La risoluzione 34 del 25 giugno 2020 ha come oggetto le detrazioni per riqualificazione energetica (ecobonus) e per interventi antisismici (sisma bonus), e in particolare la loro applicabilità agli interventi eseguiti da titolari di reddito di impresa su immobili diversi da quelli strumentali.

L’argomento è stato già trattato in diversi documenti di prassi.

Interessati anche gli immobili strumentali

Con le risoluzioni 303 e 340 del 2008, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti sull’ambito applicativo della detrazione dall’imposta lorda (IRPEF o IRES) di una percentuale delle spese sostenute per determinati interventi volti al contenimento dei consumi energetici su edifici esistenti; al riguardo, la circolare 36 del 2007 aveva precisato che spetta anche ai titolari di reddito d’impresa (persone fisiche, società di persone o società di capitali) e interessa gli immobili appartenenti a qualsiasi categoria catastale (anche rurale), compresi, quindi, quelli strumentali (art. 2, comma 1, lett. b, DM 19 febbraio 2007). La citata risoluzione 303/ 2008 ha delimitato l’applicabilità del beneficio, escludendolo per le società esercenti attività di costruzione e ristrutturazione edilizia che abbiano eseguito interventi di riqualificazione energetica su immobili merce, costituenti “l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali”, poiché la normativa in materia di riqualificazione energetica è rivolta a promuovere il miglioramento delle prestazioni energetiche degli edifici esistenti tramite uno sconto fiscale “che un’interpretazione sistematica consente di riferire esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che ne fanno commercio”, e lo scopo perseguito dalla legge è di favorire esclusivamente i soggetti che utilizzano i beni.

Similmente, la risoluzione n340/2008 ha precisato che per quanto riguarda le società o, più in generale, i titolari di redditi d’impresa, la detrazione compete “con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi utilizzati nell’esercizio della propria attività imprenditoriale”: questa motivazione è alla base dell’esclusione del riconoscimento del beneficio a una società esercente attività di pura locazione riguardo gli interventi eseguiti su immobili adibiti, appunto, alla locazione abitativa, poiché erano l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali.

I recuperi a tassazione e gli interventi della Suprema corte

L’interpretazione espressa con tali risoluzioni ha generato numerose controversie, scaturite a seguito dei recuperi, effettuati nell’ambito dei controlli formali delle dichiarazioni dei redditi (art. 36-ter, DPR 600/1973), delle detrazioni fruite da società immobiliari per interventi di riqualificazione energetica eseguiti su immobili locati a terzi o destinati alla vendita, qualificabili come beni merce: le eccezioni si basano, principalmente, sull’assenza di una chiara previsione normativa che limiti in tal senso la fruizione del beneficio e sulla finalità di interesse generale di risparmio energetico che si intende agevolare.

E’ intervenuta, di recente, anche la Corte di Cassazione, che in alcune pronunce ha affermato che il beneficio fiscale in questione spetta ai titolari di reddito d’impresa, incluse le società, che abbiano sostenuto le spese per l’esecuzione degli interventi di risparmio energetico su edifici concessi in locazione a terzi (Sez. V, nn. 19815, 19816, 29162 e 29164 depositate nel 2019) o su edifici riassegnati ai soci (Sez. V, n. 29163 sempre del 2019). Secondo i giudici di legittimità, “la ratio legis …, che traspare con chiarezza dal testo normativo, consiste nell’intento d’incentivare gli interventi di miglioramento energetico dell’intero patrimonio immobiliare nazionale, in funzione della tutela dell’interesse pubblico ad un generalizzato risparmio energetico, ed è coerente e si salda con il tenore letterale delle norme di riferimento, le quali non pongono alcuna limitazione, né di tipo oggettivo (con riferimento alle categorie catastali degli immobili), né di tipo soggettivo (riconoscendo il bonus alle persone fisiche non titolari di reddito d’impresa ed ai titolari di reddito d’impresa, incluse ovviamente le società) alla generalizzata operatività della detrazione d’imposta”. La Suprema corte ha individuato un ulteriore indice “dell’univoca volontà del legislatore” nella presenza di una norma speciale in tema di locazione finanziaria (l’art. 2, comma 2, del D.M. 19/2/2007), secondo la quale “la detrazione compete all’utilizzatore” a fronte della mancanza di un’analoga disposizione specifica in materia di locazione immobiliare: a fronte di tale rilievo, la detrazione  “spetta al proprietario/locatore (che, nella locazione tout court, a differenza di quanto di solito accade in materia di leasing, è proprio il soggetto che compie l’intervento migliorativo, sopportandone il costo) e non al conduttore, sempreché ovviamente si tratti di ‘importi rimasti a carico’ del locatore e che, quindi, per previsione negoziale, non debbano essere sostenuti dal conduttore medesimo”. La Corte sottolinea, infine, che la distinzione tra immobili strumentali, immobili merce e immobili patrimonio rileva solo sul piano contabile e fiscale, poiché la norma istitutiva non prevede alcuna distinzione oggettiva in riferimento agli immobili agevolabili.

Le Entrate condividono

Visti i principi espressi con le pronunce indicate e la portata delle disposizioni agevolative come illustrata dai Giudici di legittimità, e considerato che tali affermazioni di principio sono ritenute condivisibili anche dall’Avvocatura generale dello Stato, l’Amministrazione finanziaria afferma che la detrazione in questione spetti ai titolari di reddito d’impresa che effettuano gli interventi su immobili dei quali sono proprietari o detentori, indipendentemente dalla loro qualificazione come strumentali, beni merce o patrimoniali.

Idem per gli interventi antisismici

Per ragioni che l’Agenzia definisce “di coerenza sistematica”, lo stesso riconoscimento va riconosciuto agli interventi antisismici eseguiti su immobili da parte di titolari di reddito di impresa, il cosiddetto sisma bonus. E’ previsto che fruiscano di questa detrazione, tra gli altri, i titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per gli interventi antisismici su costruzioni adibite ad attività produttive: la circolare 29/E del 2013 ha chiarito, infatti, che spetta ai soggetti che sostengono le spese a condizione che queste siano rimaste a loro carico e possiedono o detengono l’immobile in base ad un titolo idoneo.

La stessa circolare ha precisato che per “costruzioni adibite ad attività produttive” si intendono le unità immobiliari in cui si svolgono attività agricole, professionali, produttive di beni e servizi, commerciali o non commerciali. La risoluzione 22 del 2018 ha infine riconosciuto l’agevolabilità degli interventi su immobili “non utilizzati direttamente a fini produttivi da parte della società ma destinati alla locazione”, avendo rilevato, in proposito, che la norma non pone alcun ulteriore vincolo di natura soggettiva od oggettiva al riconoscimento del beneficio, per cui l’ambito applicativo dell’agevolazione è da intendersi in senso ampio, considerato che ciò che si intende favorire è la messa in sicurezza degli edifici “per garantire l’integrità delle persone prima ancora che del patrimonio”.