Tributi – Riscossione – Cartella di pagamento – Recupero di somme erroneamente sgravate –  L. 31 luglio 2005, n. 156 – Emissione di nuova cartella di pagamento – Facoltà – Condizioni – Preventiva comunicazione al contribuente – Necessità – Decadenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22221 del 5 settembre 2019 è intervenuta nuovamente in merito sulla questione che sorge quando il concessionario emette una nuova cartella in sostituzione di quella precedentemente notificata e affetta da vizi che ne potrebbero determinare la nullità. Gli Ermellini, sulla scia di quanto affermato con le recenti sentenze – n. 8292 e n. 18407 del 2018 – ha ricordato che il Fisco deve provvedere al recupero dei tributi illegittimamente sgravati entro i termini ordinari previsti a pena di decadenza dell’azione di riscossione, e che seppur riconoscendo che l’Agenzia delle entrate conserva la facoltà di emettere una nuova cartella, deve comunque rispettarne i termini previsti, a pena di decadenza e sempreché sulla cartella impugnata non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato. Pertanto il contribuente mantiene il diritto alla detrazione del credito maturato, alla condizione che abbia indicato detto credito in una dichiarazione resa all’amministrazione entro il secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto e si può ritenere ricevuta soltanto quando perviene all’indirizzo del contribuente la comunicazione di ricevimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

In tema di nullità delle cartelle di pagamento esiste una vasta giurisprudenza e ancor più vasta letteratura, a cui rimandiamo l’eventuale approfondimento, e per quanto ci interessa brevemente ricordiamo che quando si fa riferimento ai motivi di nullità delle cartelle esattoriali, in realtà, non ci si riferisce ai vizi dell’originario atto amministrativo ma a quelli della cartella stessa, ossia agli errori commessi dopo la formazione del cosiddetto “ruolo”. 

Ed è proprio su tale vizio che si fonda l’opposizione del contribuente.

Anche se esistono diverse possibilità per contestare una cartella, queste in definitiva non sono poi così tante. Di solito, si suole distinguere i motivi di nullità delle cartelle esattoriali in due categorie: quella dei vizi formali, che riguardano quelli che coinvolgono la forma della cartella, ossia la sua creazione, gli elementi essenziali per consentire al contribuente di comprendere la pretesa impositiva e opporsi ad essa, la notifica e il rispetto della procedura successiva. La seconda interessa i vizi sostanziali, che sono quelli che coinvolgono invece il diritto dell’Esattore ad avviare alla riscossione.

Ricordiamo inoltre che la cartella esattoriale, pur avendo le caratteristiche di un titolo esecutivo, resta un atto amministrativo privo dell’attitudine ad acquistare efficacia di giudicato, il che significa che la decorrenza del termine per l’opposizione, pur determinando la decadenza dalla possibilità di proporre impugnazione, produce soltanto l’effetto sostanziale della irretrattabilità del credito, mentre non determina alcun effetto processuale, sicché non può trovare applicazione l’art. 2953 cod. civ. ai fini della operatività della conversione del termine di prescrizione breve (quinquennale) in quello ordinario decennale. Cass. civ. Sez. Unite, Sent. n. 23397 del 17 novembre 2016.

In buona sostanza, se dovessimo specificare il confine che divide la decadenza dalla prescrizione rammentiamo che quest’ultima è una sanzione comminata a chi non esercita un diritto già acquisito in un determinato tempo (codice civile, art.2934 e ss.), mentre la decadenza consiste nella perdita della possibilità di conseguire un diritto che si acquisisce solo se viene esercitata la facoltà e  il mancato esercizio della facoltà in un termine perentorio comporta la decadenza  (codice civile, art. 2964 e segg.). Quindi, la decadenza  avviene prima che il diritto sia acquisito, la prescrizione invece avviene dopo che il diritto è acquisito ma non esercitato. In breve, la decadenza è il termine entro il quale bisogna far valere un diritto, la prescrizione la sanzione inflitta per non avere esercitato quel diritto già acquisito nei termini.

Tornando al caso in esame i Supremi Giudici, nel respingere la tesi dell’Avvocatura Erariale, che ricordava che il titolo dell’iscrizione a ruolo contenuta nella impugnata cartella non è costituita dalle “cartelle originarie” con le quali sono stati portati a conoscenza della contribuente gli esiti della liquidazione automatizzata delle dichiarazioni dei redditi presentate per gli anni di imposta 1999, 2000 e 2001, ma dal recupero degli sgravi indebiti aventi ad oggetto le precedenti iscrizioni, hanno ritenuto che “…L’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 5 ter lett.a) n. 3 del d.l. 17 giugno 2005, n. 106, convertito con modificazioni nella L. 31 luglio 2005, n. 156, disciplina l’ipotesi del recupero di somme erroneamente rimborsate. L’istituto consente all’Amministrazione finanziaria di recuperare le somme erroneamente rimborsate e gli interessi eventualmente corrisposti mediante iscrizione in ruolo speciale da notificare, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui fu eseguito il rimborso o, se più ampio, entro il termine di cui al comma 1 dell’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, maggiorato di dodici mesi. Come si è precisato, il presupposto per l’applicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 602 del 1973 è il recupero di somme erroneamente versate, mentre nella fattispecie non è contestato che si tratta dell’emissione di una nuova cartella esattoriale dopo che le prime cartelle, ritualmente notificate e non impugnate, sono state erroneamente oggetto di sgravio. In tal caso trova applicazione, secondo l’indirizzo espresso da questa Corte, a cui si intende dare continuità (Cass. n. 18407 del 2018), l’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicché l’ Amministrazione finanziaria, la quale ha per errore disposto lo sgravio della prima cartella, può emettere un’altra cartella, purché i termini per l’emissione della stessa non siano decorsi in relazione al periodo di imposta cui attiene il recupero. L’Agenzia delle entrate ha, dunque, facoltà di emettere una nuova cartella, ma nel rispetto dei termini previsti a pena di decadenza e sempreché sulla cartella impugnata non siano stata pronunciata sentenza passata in giudicato (Cass. n. 8292 del 2018). Oltre al fatto che, nella fattispecie, per come accertato dai giudici del merito (v. pag.2 sentenza impugnata) l’Agenzia delle entrate non ha provveduto alla comunicazione dello sgravio né alla successiva revoca dello stesso, pur essendo a ciò onerata. Invero, questa Corte ha precisato che nell’ipotesi in cui l’Ufficio proceda alla iscrizione a ruolo di somme che sono state erroneamente sgravate, pur non essendo necessaria una formale notifica al contribuente, è tuttavia necessario provvedere ad una comunicazione preventiva, prima di procedere alla iscrizione a ruolo ed al successivo invio della cartella esattoriale (Cass. n. 28521 del 2013). Ne consegue che nessuna censura può essere espressa nei confronti della sentenza impugnata, con conseguente rigetto del ricorso. Le spese di lite seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 5 settembre 2019, n. 22221

Sul ricorso 5368-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

L. A., elettivamente domiciliata in ROMA VIA CAIO MARIO 13, presso lo studio dell’avvocato SIMONA DI FONSO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 151/2013 della COMM. TRIB. REG. di ROMA, depositata il 08/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 23/05/2019 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.

Ritenuto che

A. L. impugnava una cartella di pagamento, notificata in data 28.7.2009, emessa per il recupero, effettuato ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 602 del 1973, delle somme oggetto di tre sgravi erroneamente effettuati, per un importo di euro 6.408,89, oltre a compensi di riscossione e diritti di notifica.

L’Agenzia delle entrate aveva originariamente iscritto a ruolo gli importi a titolo di Irpef e addizionale regionale con relative sanzioni ed interessi, scaturenti dal controllo automatizzato ex art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 delle dichiarazioni modello Unico presentate dalla contribuente per gli anni di imposta 1999, 2000 e 2001, notificando le relative cartelle.

In data 3.4.2007, l’Ufficio effettuava erroneamente lo sgravio delle tre partite di ruolo, con conseguente iscrizione a ruolo delle somme erroneamente sgravate.

La contribuente eccepiva l’illegittimità della cartella per nullità e tardività della notifica, essendo decorsi per le annualità 1999, 2000 e 2001 i termini di cui all’art. 25 d.P.R. 602 del 1973 e, quindi, la prescrizione e la decadenza della pretesa fiscale.

Lamentava, altresì, il difetto di motivazione dell’atto impositivo, in quanto non indicava né gli estremi della dichiarazione né il numero dell’avviso di accertamento, né vi era prova della notifica degli atti prodromici ad esso presupposti.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con sentenza n. 30/09/2010, accoglieva il ricorso della contribuente, ritenendo l’illegittimità della emissione della cartella in quanto disposta in duplicazione delle precedenti cartelle relative agli anni di imposta 1999, 2000 e 2001.

L’Ufficio appellava la pronuncia innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio che, con sentenza n. 151/2/13, rigettava il gravame ritenendo inapplicabile alla fattispecie la disciplina di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 602 del 1973 e, quindi, inapplicabile il termine triennale previsto dal primo comma dell’art. 43 cit. come modificato dalla legge n. 156 del 2005. I giudici di appello rilevavano che dalla omessa notifica del provvedimento di sgravio e della successiva revoca dello stesso emergeva che l’atto impugnato doveva ritenersi illegittimo, trattandosi di una indebita duplicazione delle originarie cartelle di pagamento. L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi. A.L. ha svolto difese.

Considerato che

1. Con il primo motivo si censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma i) del d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 5 ter, del d.l. n. 106 del 2005, convertito con modifiche dalla I. n. 156 del 2005, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in quanto nella specie l’art. 43 del d.P.R. n. 602 del 1973 sarebbe inapplicabile.

Parte ricorrente argomenta che il titolo dell’iscrizione a ruolo contenuta nella impugnata cartella non è costituita dalle “cartelle originarie” con le quali sono stati portati a conoscenza della contribuente gli esiti della liquidazione automatizzata delle dichiarazioni dei redditi presentate per gli anni di imposta 1999, 2000 e 2001, ma dal recupero degli sgravi indebiti aventi ad oggetto le precedenti iscrizioni: ciò è chiaramente specificato nella causale della cartella stessa.

Ne consegue che la tempestività dell’azione di recupero si sarebbe verificata non in relazione all’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, ma in relazione all’art. 43 d.P.R. n. 602 del 1973, norma applicabile alle cartelle di pagamento emesse per il recupero di somme indebitamente rimborsate, ovvero indebitamente sgravate. Secondo l’Ufficio ricorrente il fatto che l’art. 43 cit. sia formalmente rubricato “recupero di somme erroneamente rimborsate” non può determinare l’impossibilità per l’Erario di provvedere, sulla scorta della medesima, al recupero di somme indebitamente sgravate. La disciplina recata da tale articolo, seppure riferita ai rimborsi, deve ritenersi applicabile anche alle ipotesi in cui per errore l’Ufficio abbia proceduto ad effettuare uno “sgravio”, secondo una interpretazione estensiva della disposizione.

2. Con il secondo motivo si denuncia la violazione degli artt. 68 del d.P.R. n. 287 del 1992 e 2 quater del d.l. n. 564 del 1994, convertito con modificazioni della I. 656 del 1994, nonché del D.M. n. 37 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo i giudici di appello erroneamente affermato che il provvedimento di sgravio deve essere considerato come un atto procedimentale meramente interno all’Amministrazione finanziaria, con la conseguenza che, rispetto al contribuente, manterrebbero la loro rilevanza le cartelle di pagamento originariamente notificate. Tale affermazione sarebbe palesemente erronea, tenuto conto che i giudici di appello non terrebbero conto che lo sgravio, trattandosi di una forma di esercizio del potere di autotutela di cui l’Ufficio è ordinariamente investito, non sarebbe altro che l’annullamento del ruolo, con conseguente perdita definitiva di ogni validità ed efficacia dello stesso, e dunque della cartella che lo contiene.

3.1 motivi di ricorso vanno esaminati congiuntamente, in quanto inerenti alla medesima questione. Le censure sono infondate per le considerazioni che seguono.

3.1. L’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 5 ter lett.a) n. 3 del d.l. 17 giugno 2005, n. 106, convertito con modificazioni nella L. 31 luglio 2005, n. 156, disciplina l’ipotesi del recupero di somme erroneamente rimborsate.

L’istituto consente all’Amministrazione finanziaria di recuperare le somme erroneamente rimborsate e gli interessi eventualmente corrisposti mediante iscrizione in ruolo speciale da notificare, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui fu eseguito il rimborso o, se più ampio, entro il termine di cui al comma 1 dell’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, maggiorato di dodici mesi.

3.2.Come si è precisato, il presupposto per l’applicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 602 del 1973 è il recupero di somme erroneamente versate, mentre nella fattispecie non è contestato che si tratta dell’emissione di una nuova cartella esattoriale dopo che le prime cartelle, ritualmente notificate e non impugnate, sono state erroneamente oggetto di sgravio. In tal caso trova applicazione, secondo l’indirizzo espresso da questa Corte, a cui si intende dare continuità (Cass. n. 18407 del 2018), l’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicchè l’ Amministrazione finanziaria, la quale ha per errore disposto lo sgravio della prima cartella, può emettere un’altra cartella, purché i termini per l’emissione della stessa non siano decorsi in relazione al periodo di imposta cui attiene il recupero.

L’Agenzia delle entrate ha, dunque, facoltà di emettere una nuova cartella, ma nel rispetto dei termini previsti a pena di decadenza e sempreché sulla cartella impugnata non siano stata pronunciata sentenza passata in giudicato (Cass. n. 8292 del 2018). Oltre al fatto che, nella fattispecie, per come accertato dai giudici del merito (v. pag.2 sentenza impugnata) l’Agenzia delle entrate non ha provveduto alla comunicazione dello sgravio né alla successiva revoca dello stesso, pur essendo a ciò onerata. Invero, questa Corte ha precisato che nell’ipotesi in cui l’Ufficio proceda alla iscrizione a ruolo di somme che sono state erroneamente sgravate, pur non essendo necessaria una formale notifica al contribuente, è tuttavia necessario provvedere ad una comunicazione preventiva, prima di procedere alla iscrizione a ruolo ed al successivo invio della cartella esattoriale (Cass. n. 28521 del 2013).

Ne consegue che nessuna censura può essere espressa nei confronti della sentenza impugnata, con conseguente rigetto del ricorso.

Le spese di lite seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna la parte soccombente al rimborso delle spese di lite, che liquida in complessivi euro 1.500,00 oltre spese forfetarie ed accessori di legge.

Così è deciso, in Roma, il 23 maggio 2019.