Un’Azienda sanitaria chiede quale sia il corretto trattamento fiscale da riservare al “rimborso spese di accesso” (reddito di lavoro dipendente) riconosciuto ai medici specialisti ambulatoriali convenzionati quando svolgono l’incarico presso ambulatori situati in un Comune diverso da quello di residenza. Nell’istanza si fa presente che la richiesta di chiarimenti si è resa necessaria a seguito dell’ordinanza della Corte di Cassazione n. 6793 del 2 aprile 2015, che ha riconosciuto una funzione risarcitoria e non retributiva a tale compenso e di conseguenza la non imponibilità ai fini IRPEF degli importi relativi, visto che l’Azienda, sulla base di quanto previsto dall’art. 51, comma 5, del TUIR, ha sempre considerato il rimborso in questione imponibile ai fini IRPEF.

La risoluzione n. 106/E del 21/12/2015

Il trattamento fiscale del “rimborso spese di accesso” è stato già affrontato dall’Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 107 dell’11/7/2000, precisando che tali retribuzioni vengono erogate in funzione degli spostamenti del medico dal Comune di residenza al luogo di lavoro. Questa tipologia reddituale non rientra nella previsione dell’art. 51 (ex art. 48), comma 5, che prevede dei limiti di non tassabilità per le indennità di trasferta corrisposte al dipendente per svolgere incarichi in un Comune diverso da quello della sede di lavoro. Di conseguenza, se dalla documentazione relativa al rapporto di lavoro non è possibile rilevare che il medico specialista effettui l’accesso in un Comune diverso da quello nel quale è ubicata la propria sede di lavoro, “tali erogazioni sono interamente soggette a tassazione ai sensi del comma 1 dell’art. 48 (ora 51)”.

Con la risoluzione n. 106 l’Agenzia ritiene di dover confermare l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, considerando dunque imponibili i rimborsi spese in commento, ai sensi dell’art. 51, comma 1, del TUIR.

In merito all’ordinanza n. 6793/2015 della Corte di Cassazione, le Entrate osservano che con la pronuncia gli Ermellini hanno riconosciuto la non imponibilità del rimborso spese in base alla sua funzione risarcitoria: le motivazioni a base dell’ordinanza riprendono quelle esposte dalla Corte di Cassazione rispetto alla natura del rimborso spese corrisposto ai dipendenti del Ministero del Lavoro in occasione di ispezioni effettuate presso cooperative (sentenze n. 5081 del 1999, n. 9107 del 2002 e n. 21517 del 2006), anche se in tali pronunce, tuttavia, i Giudici di legittimità si sono espressi riguardo al trattamento fiscale degli importi corrisposti a fronte delle spese sostenute dal lavoratore per raggiungere il luogo dell’ispezione dalla sede di lavoro, esaminando quindi una tipologia diversa da quella in questione.

Riguardo al piano normativo viene rilevato che il “rimborso spese di accesso” è pagato ai medici specialisti ambulatoriali interni a seguito dei loro spostamenti dal Comune di residenza al luogo di lavoro, sempreché lo specialista non risieda nello stesso Comune sede del presidio di competenza.

Le norme sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente – art. 51, comma 1, del TUIR – prevedono l’imponibilità di tutte le somme e valori, a qualunque titolo percepiti, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. In relazione alle somme corrisposte e ai servizi prestati per gli spostamenti necessari a raggiungere dal luogo di residenza la sede di lavoro, è stata prevista la non imponibilità delle sole prestazioni di servizi di trasporto collettivo rivolte alla generalità o a categorie di dipendenti (art. 51, comma 2, lett. d, del TUIR).

L’Amministrazione finanziaria ha precisato più volte che eventuali indennità sostitutive del servizio di trasporto sono da assoggettate interamente a tassazione, come è interamente assoggettato a tassazione l’eventuale rimborso al lavoratore di biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto (circolare n. 326 del 1997 e risoluzioni n.191 del 2000 e n. 126 del 2007).

In relazione alle differenze con il regime fiscale previsto dall’art. 51, comma 5, del TUIR per le trasferte o le missioni del lavoratore, l’Agenzia conferma che tale disposizione è relativa allo spostamento del lavoratore dalla propria sede di lavoro al luogo di missione o trasferta, dove è tenuto a recarsi su incarico e per esclusivo interesse del datore di lavoro, circostanza, questa, che giustifica il particolare regime di favore ivi previsto per i rimborsi spese.

Non appare irragionevole – si legge nella risoluzione n. 106/E – la differenza sul trattamento fiscale, considerando che lo spostamento da casa al luogo di lavoro avviene al di fuori dell’orario di lavoro e comunque a partire da un’abitazione scelta dal dipendente: d’altra parte, l’art. 13 del TUIR riconosce ai lavoratori dipendenti un’apposita detrazione anche in funzione delle spese di produzione del reddito.

Inoltre, gli importi corrisposti dal datore di lavoro ai dipendenti a titolo di rimborso spese, al di fuori dei casi previsti dall’art. 51 del TUIR, si possono considerare non imponibili nella sola ipotesi in cui il dipendente abbia sostenuto le spese in nome e per conto del datore di lavoro per acquistare materiali utilizzati nell’attività lavorativa.

Secondo le Entrate tali rimborsi non possono essere considerati da risarcimento danni in quanto, ai sensi dell’art. 6, comma 2, del TUIR sono esenti da imposizione le sole indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni derivanti da invalidità permanente o da morte, “costituendo le altre indennità redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti”.

A seguito di quanto finora evidenziato, dunque, il riconoscimento della non imponibilità del rimborso spese in esame in base al carattere risarcitorio dell’emolumento sarebbe in contrasto con le disposizioni del TUIR e, considerato che l’ordinanza citata attualmente risulta isolata, l’Agenzia ritiene di confermare l’imponibilità del rimborso previsto dall’art. 46 dell’Accordo Collettivo Nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali.