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Litisconsorzio necessario tra società di persone e soci: precisazioni della Cassazione

Tributi – Accertamento – IVA, IRAP e IRPEF – Rettifica dichiarazioni dei redditi di società di persone – Automatica imputazione dei redditi ai soci – Contenzioso tributario – Litisconsorzio necessario originario – Procedimenti separati

– Mancata integrazione del contraddittorio – Simultaneus processus –  Nullità dell’intero giudizio

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23585 del 23 settembre 2019, che contiene un interessante riferimento alle regole del litisconsorzio necessario previsto dall’articolo 14 del D.lgs. 546/1992, ha ribadito la sussistenza di un litisconsorzio necessario tra società di persone e soci in caso di atti impositivi nei confronti della prima che abbiano effetti anche sui secondi. Inoltre, la Corte ha ribadito la indispensabile partecipazione di tutti i soggetti interessati dalla vicenda, anche se un socio, come nella specie, non sia stato destinatario di alcun atto impositivo e non abbia aderito al ricorso proposto dalla S.a.s. Peraltro la stessa definizione di litisconsorzio, da un lato indica la situazione di comunanza della lite ad altri soggetti oltre alla parte che l’ha promossa e contro la quale è stata iniziata, dall’altro la necessità o possibilità che alla lite partecipino anche tali altri soggetti.

In campo tributario la legge delega sulla riforma del processo tributario, legge 413/1991, art.30, primo comma, lett. g), n. 2, ha, finalmente previsto l’introduzione e la disciplina nel processo tributario dell’intervento e della chiamata in giudizio di soggetti destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso.

Conseguenza di tale delega è stata la emanazione, da parte del legislatore delegato, della norma di cui all’art. 14 del cennato D.lgs. 546/1992. Tale norma ha espressamente legittimato la possibilità di un processo tributario soggettivamente complesso, anche in pendenza della controversia, disciplinando al primo comma (se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi) il litisconsorzio necessario che può essere iniziale, quando tutti i soggetti che devono essere parti necessarie del processo vi partecipino fin dall’inizio, o successivo, quando nella fase introduttiva del giudizio manchi una parte indispensabile di esso.

Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è ordinata l’integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. Ancor più nello specifico, l’istituto del litisconsorzio necessario tributario si realizza quando la presenza di più parti in giudizio, oltre al ricorrente e al resistente, si rende necessaria affinché la sentenza possa dirsi produttiva di effetti. La norma citata individua il presupposto per l’esistenza del litisconsorzio necessario nella inscindibilità dell’oggetto del ricorso, da individuarsi nell’atto o rapporto oggetto della valutazione del giudice.

Per maggiore chiarezza ricordiamo brevemente  che si è in presenza di una obbligazione solidale paritaria tra più soggetti quando questi ultimi hanno concorso alla realizzazione del presupposto di fatto dell’imposta, mentre si ha una obbligazione tributaria solidale dipendente quando, pur essendo più i soggetti obbligati al pagamento del tributo, alcuni di essi non hanno partecipato alla realizzazione del presupposto del tributo.

Sul punto la Corte di Cassazione ha ripetutamente aggiunto, con percorsi giurisprudenziali in continua elaborazione, che nel caso in cui un condebitore non abbia impugnato un avviso di accertamento a lui diretto possa giovarsi della decisione favorevole ad altro condebitore solidale (Cass. SS UU 7053/1991); questo almeno sino alla nota sentenza della Cass. SS UU 18 gennaio 2007 n. 1052. Inoltre, sembra che la Suprema Corte con tale decisione, prendendo le mosse dal concetto di capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione e da quello di eguaglianza di cui all’art. 3, recuperi il concetto di supersolidarietà tributaria, questa volta in una nuova dimensione costituita, appunto, dalle norme costituzionali appena citate.

Tale operazione ermeneutica conduce il Supremo consesso a ricomprendere alcuni casi di solidarietà tributaria nelle ipotesi di litisconsorzio necessario. Più nello specifico, le ipotesi di solidarietà paritaria derivanti dalla compartecipazione dei coobbligati al fatto generatore dell’imposta, secondo Cass. 1052/07 configurano una ipotesi di litisconsorzio necessario, atteso che, per il rispetto del principio della capacità contributiva, ognuno di detti coobbligati può essere chiamato a rispondere, anche se per intero, attesa la solidarietà, solo dell’imposta complessiva effettivamente dovuta e non anche di imposte di ammontare diverso in ordine allo stesso fatto generatore.

Tanto premesso e tornando al caso di specie, l’A.F. dava inizio a una verifica fiscale nei confronti di una S.a.s. che si completava con la notifica di un avviso di accertamento ai fini IVA e IRAP, basato sulla contestazione di maggiori ricavi non dichiarati. In modo parallelo, però, si notificava altro atto impositivo al socio accomandatario, tassato per trasparenza, ai fini IRPEF per i maggiori redditi di partecipazione ex art. 5, TUIR.

Nessun atto in proprio era invece notificato al socio accomandante, che deteneva solo l’1% della società.

I due avvisi di accertamento erano oggetto di altrettanti ricorsi che venivano riuniti dalla CTP, la quale li accoglieva parzialmente. Sia l’impresa che il socio impugnavano la sentenza di primo grado con separati atti di appello, i quali non venivano riuniti dalla CTR, anche se la stessa li trattava congiuntamente nella medesima udienza, rigettandoli entrambi. Da qui il ricorso per Cassazione.

La Suprema Corte intervenendo in merito ricorda preliminarmente che in materia tributaria l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al DPR 917/1986, art. 5, e dei soci delle stesse e  la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto anche avverso un solo avviso di rettifica da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci, salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali. Quindi  tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento, pertanto “ E’ principio assolutamente consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, a partire dall’arresto di Cass., Sez. U., n. 14815 del 2008 e successivamente ribadito dalle sezioni semplici (cfr., ex multis, Cass. n. 27337 del 2014; n. 11459 del 2009; n. 13073, n. 17925 e n. 23096 del 2012; n. 1047 del 2013; n. 25300 e 27337 del 2014; n. 2094 del 2015; n. 11727 e n. 13737 del 2016), quello secondo cui «in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio».

4. Seppur sia vero che l’accertamento a carico della società riguarda, oltre all’IRAP, anche l’IVA, la giurisprudenza di questo giudice di legittimità è nel senso che l’accertamento di maggior imponibile IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci, ma qualora l’Agenzia abbia contestualmente proceduto con un unico atto impositivo ad accertamenti per IVA e, come nel caso qui vagliato, anche per IRPEF ed IRAP a carico di una società di persone, fondati su elementi (anche in parte) comuni, il profilo dell’accertamento impugnato concernente l’imponibile IVA, ove non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario del simultaneus processus, attesa l’inscindibilità delle due situazioni (in termini, Cass. n. 12236 del 2010; conf. n. 11240 del 2011; n. 21340 del 2015; n. 16731 del 2016).

5. Da quanto detto consegue che la società e tutti i suoi soci devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuno soltanto di essi, essendo del tutto irrilevante che uno dei soci non abbia impugnato l’avviso di accertamento emesso nei loro confronti o, addirittura, come sembra nel caso di specie, che nessun atto impositivo sia stato emesso nei confronti di uno di essi (nella specie la P.P., socia accomandante con quota di partecipazione nella società dell’1 per cento).

6. Va pertanto dichiarata la nullità dell’intero giudizio di merito, che rende superfluo esaminare ed addirittura riferire i motivi di ricorso per cassazione proposti dai ricorrenti; la sentenza impugnata va cassata con rimessione delle parti avanti al giudice di primo grado, che dovrà disporre l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e procedere a nuovo esame, provvedendo anche sulle spese di lite relative a questo grado di giudizio.

Corte di Cassazione – Ordinanza 23 settembre 2019, n. 23585

Sul ricorso iscritto al n. 19445-2018 R.G. proposto da:

T.S. G. s.a.s., in persona del legale rappresentante pro tempore, S.T., rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. Gennaro CONTARDI, ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Caroncini, n. 6, presso lo studio legale del predetto difensore;

– ricorrente –

contro AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

nonché sul ricorso iscritto al n. 19447-2018 R.G. proposto da: T. S., rappresentato e difeso, per procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. Gennaro CONTARDI, ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Caroncini, n. 6, presso lo studio legale del predetto difensore;

– ricorrente –

contro AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso le sentenze n. 1858/02/2017 e n. 1859/02/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LIGURIA, depositate il 21/12/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/05/2019 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI. 

Rilevato che

1. A seguito di una verifica fiscale condotta nei confronti della T.G. s.a.s., l’Agenzia delle entrate emise nei confronti della predetta società, per l’anno di imposta 2008, un avviso di accertamento di maggiori ricavi ai fini IVA e di un maggior valore della produzione ai fini IRAP e, nei confronti del socio S.T., separato avviso di accertamento ai fini IRPEF per i maggiori redditi di partecipazione nella predetta società ex art. 5 d.P.R. n. 917 del 1986.

2. I ricorsi avverso i predetti atti impositivi, separatamente proposti dalla società e dal socio, vennero riuniti dalla Commissione tributaria provinciale di Genova e la sentenza, di parziale accoglimento degli stessi, venne impugnata dalla società e dal socio con distinti appelli che la CTR della Liguria trattò pure separatamente e decise contestualmente, alla medesima udienza, con le sopra indicate sentenze di rigetto degli appelli dei contribuenti.

4. La società ed il socio hanno impugnato le predette statuizioni con separati ricorsi per cassazione fondati su tre motivi, cui ha replicato l’Agenzia delle entrate con controricorso.

5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

Considerato che

1. I due ricorsi, proposti in controversie aventi ad oggetto avviso di accertamento ai fini IVA ed IRAP, per l’anno d’imposta 2008, emesso nei confronti della società, nonché avviso di accertamento emesso nei confronti del socio S.T., per i redditi di partecipazione nella predetta società, vanno necessariamente trattati congiuntamente, vertendosi in ipotesi di litisconsorzio necessario tra soci e società di persone (Cass., Sez. U., n. 14815 del 04/06/2008 – Rv. 603330) in fattispecie «caratterizzata da:

(1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi;

(2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese;

(3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito;

(4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici» (Cass. n. 3830 del 2010).

1.1. Deve così disporsi la riunione del ricorso iscritto al n. 19447/2018 R.G. a quello di precedente iscrizione, n. 19445/2018 R.G.

2. Va quindi dichiarata la nullità dell’intero giudizio per difetto di integrità del contraddittorio.

3. E’ principio assolutamente consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, a partire dall’arresto di Cass., Sez. U., n. 14815 del 2008 e successivamente ribadito dalle sezioni semplici (cfr., ex multis, Cass. n. 27337 del 2014; n. 11459 del 2009; n. 13073, n. 17925 e n. 23096 del 2012; n. 1047 del 2013; n. 25300 e 27337 del 2014; n. 2094 del 2015; n. 11727 e n. 13737 del 2016), quello secondo cui «in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio».

4. Seppur sia vero che l’accertamento a carico della società riguarda, oltre all’IRAP, anche l’IVA, la giurisprudenza di questo giudice di legittimità è nel senso che l’accertamento di maggior imponibile IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci, ma qualora l’Agenzia abbia contestualmente proceduto con un unico atto impositivo ad accertamenti per IVA e, come nel caso qui vagliato, anche per IRPEF ed IRAP a carico di una società di persone, fondati su elementi (anche in parte) comuni, il profilo dell’accertamento impugnato concernente l’imponibile IVA, ove non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario del simultaneus processus, attesa l’inscindibilità delle due situazioni (in termini, Cass. n. 12236 del 2010; conf. n. 11240 del 2011; n. 21340 del 2015; n. 16731 del 2016).

5. Da quanto detto consegue che la società e tutti i suoi soci devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuno soltanto di essi, essendo del tutto irrilevante che uno dei soci non abbia impugnato l’avviso di accertamento emesso nei loro confronti o, addirittura, come sembra nel caso di specie, che nessun atto impositivo sia stato emesso nei confronti di uno di essi (nella specie la P.P., socia accomandante con quota di partecipazione nella società dell’1 per cento).

6. Va pertanto dichiarata la nullità dell’intero giudizio di merito, che rende superfluo esaminare ed addirittura riferire i motivi di ricorso per cassazione proposti dai ricorrenti; la sentenza impugnata va cassata con rimessione delle parti avanti al giudice di primo grado, che dovrà disporre l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e procedere a nuovo esame, provvedendo anche sulle spese di lite relative a questo grado di giudizio.

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi e pronunciando sugli stessi, dichiara la nullità dell’intero giudizio, cassa la sentenza impugnata e dispone la rimessione degli atti alla commissione tributaria provinciale di Roma, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

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