L’articolo 51, comma 1, del TUIR (DPR 917/1986) prevede che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro: si tratta del cosiddetto principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, in base al quale sia gli emolumenti in denaro sia i valori corrispondenti ai beni, ai

servizi ed alle opere forniti dal datore di lavoro ai dipendenti costituiscono redditi imponibili e, in quanto tali, concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente. La circolare del Ministero delle Finanze 326/ 1997 ha chiarito che il valore normale (articolo 9 del TUIR), rappresenta il criterio generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente. Nello stesso articolo 51, tuttavia, sono indicate specifiche deroghe al principio di onnicomprensività, ed elencante le componenti reddituali che non concorrono a formare la base imponibile o vi concorrono solo in parte. In particolare, il comma 4, lettera a), nel definire il regime fiscale degli autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo ai dipendenti, in deroga al generale criterio di tassazione dei fringe benefit basato sul loro valore normale, prevede un criterio di determinazione forfetaria del quantum da assoggettare a tassazione (circolare 326/1997).

Quale tipo di tassazione?

Una società che dispone di un parco auto di circa 230 autovetture assegnate in uso promiscuo ai dipendenti, con addebito del fringe benefit in busta paga, per sensibilizzare i dipendenti stessi alla mobilità elettrica sta rinnovando la flotta aziendale inserendo automezzi a trazione integralmente elettrica o ibrida, con l’intenzione di riconoscere ai lavoratori il rimborso delle spese per l’energia elettrica sostenute per la ricarica effettuata presso la propria abitazione. In proposito l’azienda rappresenta che:

– non sarà previsto un importo massimo di rimborso al dipendente a cui è stata concessa l’auto ibrida o elettrica ad uso promiscuo. La spesa rimborsabile sarà calcolata sulla base del prezzo medio comunicato da ARERA e dei consumi effettivi;

– al dipendente saranno fornite due tessere, una per esigenze di lavoro e una per esigenze private, mediante le quali l’azienda potrà monitorare e distinguere i chilometri percorsi per esigenze di lavoro e private, oltre che i rispettivi consumi energetici per le ricariche effettuate;

– il rimborso avverrà in base ai Km percorsi per esigenze di servizio e solo per certe categorie (ad esempio, i dirigenti) il rimborso sarà per l’intera ricarica, senza distinzione tra uso privato e lavorativo.

Inoltre, riguardo al contratto relativo al servizio di energia elettrica, la società precisa che sarà stipulato dal dipendente con il gestore da lui scelto, mentre la società pagherà i costi relativi all’eventuale incremento dei Kw richiesti per adeguare l’utenza domestica alla ricarica dell’auto aziendale. L’assegnatario dell’auto dovrà dotarsi di apposito “wallbox”’ (dispositivo per la ricarica domestica), in grado di contabilizzare univocamente il prelievo di energia destinato al veicolo, oppure dovrà fornire e documentare mensilmente la lettura di un contatore a defalco installato prima del punto di prelievo dell’utenza domestica. In tal caso, chiarisce l’azienda, il costo dell’installazione delle colonnine non è compreso nel canone di noleggio dell’auto; la stessa sosterrà le spese di installazione e manutenzione ordinaria, incluso il canone di noleggio wallbox), ma se l’installazione dovesse richiedere interventi straordinari (che interessano, ad esempio, la struttura dell’immobile), le relative spese graverebbero sul dipendente.

Tramite l’interpello, si chiede se i rimborsi in questione debbano essere tassati come reddito di lavoro dipendente o se possano essere assoggettati al regime fiscale degli autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo ai dipendenti, che prevede, in deroga al generale criterio di tassazione dei fringe benefit basato sul loro valore normale, un criterio di determinazione forfetaria del quantum da assoggettare a tassazione (articolo 51, comma 4, lettera a, del TUIR).

Le modifiche della legge 160/2019

La legge di bilancio 2020, al  fine  di incentivare l’utilizzo  di  veicoli meno inquinanti, ha modificato la citata lettera a) e disposto  che  per  i  veicoli  “di  nuova  immatricolazione,  con  valori  di  emissione di anidride carbonica non superiori a 60 per chilometro (g/km di CO2), concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020, si assume il 25% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali dell’ACI, al netto degli importi eventualmente trattenuti al dipendente. La predetta percentuale è elevata al 30% per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 60 g/km ma non a 160 g/km. Qualora i valori di emissione dei suindicati veicoli siano superiori a 160 g/km ma non a 190 g/km, la percentuale è elevata al 40% per l’anno 2020 e al 50% a decorrere dall’anno 2021. Per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 190 g/km, la predetta percentuale è pari al 50% per l’anno 2020 e al 60% a decorrere dall’anno 2021”. Le modifiche introdotte confermano la tassazione forfetaria dei veicoli in uso promiscuo ai dipendenti, seppur graduata sulla base delle emissioni di anidride carbonica.

La circolare 326/1997

La citata circolare 326/1997 ha chiarito che la determinazione del valore imponibile in base al totale del costo di percorrenza esposto nelle tabelle ACI costituisce una determinazione dell’importo da assoggettare a tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e anche dalla percorrenza che il dipendente effettua realmente.

Lo stesso documento di prassi ha inoltre chiarito che il datore di lavoro, oltre a concedere la possibilità di utilizzare il veicolo in modo promiscuo, può fornire gratuitamente o meno altri beni o servizi – come ad esempio il garage per custodire il veicolo – che andranno valutati separatamente per stabilire l’importo da tassare in capo al dipendente.

La risposta 421/2023

L’Agenzia delle entrate, in linea con il documento di prassi, ritiene che l’installazione delle infrastrutture – wallbox, colonnine di ricarica e contatore a defalco – effettuata presso l’abitazione del dipendente rientri tra i beni che vanno valutati separatamente al fine di stabilire l’importo da assoggettare a tassazione in capo allo stesso e, pertanto, da tassare come reddito di lavoro dipendente.

Per quanto riguarda, poi, il consumo di energia, nella risposta si evidenzia che non rientra tra i beni e servizi forniti dal datore di lavoro (fringe benefit), ma costituisce un rimborso di spese sostenuto dal lavoratore: in generale, le somme corrisposte a titolo di rimborso spese rappresentano, per il lavoratore stesso, reddito di lavoro dipendente, fatta eccezione per le spese rimborsate nell’esclusivo interesse del datore di lavoro, anticipate dal dipendente per scioltezza operativa, come ad esempio  l’acquisto della  carta  per  fotocopiatrice o stampante e le pile della calcolatrice (par. 2.1, circolare 326/1997) e per il rimborso analitico delle spese per trasferte. Per queste ragioni, anche i rimborsi erogati dal datore di lavoro al proprio dipendente per le spese dell’energia elettrica per la ricarica dei veicoli assegnati in uso promiscuo, costituiscono reddito di lavoro dipendente da assoggettare a tassazione.