Come annunciato in un numero precedente, dopo aver trattato le novità fiscali introdotte dalla Legge di stabilità 2016 per i redditi di impresa in materia di IVA, proseguiamo l’analisi della circolare 20/E del 18 maggio 2016 e vediamo cosa cambia per quanto concerne il requisito dell’autonoma organizzazione, ai fini IRAP, per i medici che hanno sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione al loro interno, la nuova deduzione prevista per i lavoratori stagionali e l’esclusione della soggettività passiva, ai fini IRAP, alcuni soggetti d’imposta.

 

Le attività agricole

La legge di bilancio ha apportato una serie di modifiche all’art. 3 del D.Lgs. n. 446/1997, decretando di non far più rientrare tra i soggetti passivi del tributo regionale:

1. a) i soggetti che esercitano un’attività agricola ai sensi dell’articolo 32 del TUIR;
2. b) le cooperative e i loro consorzi che forniscono in via principale, anche nell’interesse di terzi, servizi nel settore selvicolturale, comprese le sistemazioni idraulico-forestali (soggetti equiparati agli imprenditori agricoli dall’art. 8 del D.Lgs. n. 227/2001);
3. c) le cooperative della piccola pesca e loro consorzi (art. 10, DPR n. 601/1973).

L’effetto dei contenuti del comma 70 è stato l’eliminazione dal testo del citato art. 3 del decreto IRAP di ogni riferimento alla tassazione delle imprese agricole ai fini del tributo regionale.

Lo stesso comma 70 ha abrogato l’art. 45, comma 1, del D.Lgs. n. 446, che fissava all’1,90% l’aliquota IRAP per i soggetti operanti nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi. Pertanto, che, dal periodo d’imposta 2016 l’esclusione dall’IRAP in commento riguarda le attività, appositamente richiamate dal comma 70, per le quali si applicava l’aliquota dell’1,90%. Resta ferma, invece, l’applicazione dell’IRAP con aliquota ordinaria per le attività di agriturismo, allevamento – con terreno insufficiente a produrre almeno un quarto dei mangimi necessari – e per le attività connesse rientranti nell’art. 56-bis del TUIR .

 

I lavoratori stagionali

Il comma 73 ha modificato l’art. 11, comma 4-octies, del decreto IRAP, aggiungendo il seguente periodo: “La deduzione di cui al periodo precedente è ammessa altresì, nei limiti del 70% della differenza ivi prevista, calcolata per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni a partire dalla data di cessazione del precedente contratto”. La misura si inserisce nel quadro delle modifiche normative volte a ridurre l’incidenza del costo del lavoro sul valore della produzione netta, estendendo la deducibilità delle spese per il personale impiegato a tempo indeterminato (già prevista dal periodo d’imposta 2015) anche ai lavoratori stagionali assunti con contratto a tempo determinato per lo svolgimento di attività stagionali ricorrenti. In questo modo si è voluta riconoscere l’agevolazione fiscale prevista ai fini IRAP per il lavoro a tempo indeterminato anche a quei settori che si avvalgono in maniera sistematica del lavoro stagionale.

La norma riconosce, infatti, la possibilità di dedurre il 70% dei costi sostenuti, al netto delle deduzioni spettanti, per i lavoratori stagionali impiegati per almeno 120 giorni nell’arco di due periodi d’imposta successivi, anche non consecutivi, a partire dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro entro il secondo anno successivo alla data di cessazione del primo contratto utile ai fini del computo dei giorni lavorativi richiesti.

Il calcolo è da intendersi riferito alle giornate di impiego effettivo – e non di formale assunzione – conteggiando anche la prestazione relativa al primo contratto di lavoro. Il beneficio si applica dal 1° gennaio 2016 e permette di considerare anche i contratti stipulati nel corso del 2015, come si deduce anche dalla Relazione tecnica alla Legge di stabilità per il 2016, che stima gli effetti sul gettito già a partire dal 2016.

Riportiamo, in tal senso, l’esempio contenuto nella citata circolare 20/E.

“Si ipotizzi che la società Alfa assuma un lavoratore nel periodo compreso tra il 01/03 e il 30/05/2016 e successivamente stipuli un secondo contratto con il medesimo lavoratore nel periodo 01/06 – 31/07/2017. In relazione al secondo rapporto di lavoro è riconosciuta una deduzione pari al 70% delle spese sostenute per il dipendente in relazione ai giorni di effettivo impiego (61 giorni), al netto di eventuali deduzioni spettanti. Il lavoratore risulta infatti complessivamente impiegato per 152 giorni nell’arco dei due periodi d’imposta considerati. Analogo beneficio spetterebbe nella diversa ipotesi in cui il secondo contratto venga stipulato entro due anni dalla data di cessazione del primo (es. 30/03/2018), sempreché la prestazione lavorativa sia resa per almeno 120 giorni complessivi, considerando anche il periodo di impiego relativo al primo contratto. L’agevolazione andrebbe, altresì, riconosciuta in relazione ad un terzo contratto stipulato entro due anni dalla cessazione del secondo, a condizione che i giorni di impiego risultino almeno pari a 120 giorni, considerando anche quelli afferenti al secondo contratto”.

 

I medici

L’art. 2 del decreto n. 446 definisce il presupposto per l’applicazione dell’IRAP, stabilendo che l’imposta si applica in caso di “esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta”. Per regolamentare l’applicazione dell’imposta in particolari casi di attività professionale svolta dai medici, il comma 125 della Legge di stabilità ha inserito in questo articolo il comma 1-bis, stabilendo che “Non sussiste autonoma organizzazione ai fini dell’imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all’interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l’attività svolta presso le medesime strutture più del 75% del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione, l’ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all’attività svolta. L’esistenza dell’autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale”.

In pratica la norma esclude dall’assoggettamento a IRAP i redditi professionali derivanti dall’attività medica svolta avvalendosi di un’autonoma organizzazione allorché gli stessi risultino marginali rispetto a quelli conseguiti per l’attività svolta in una struttura ospedaliera, e quindi utilizzando un’organizzazione riferibile ad altri in termini di responsabilità e interesse.

Anche questa tesi è confermata dalla Relazione tecnica, che in proposito specifica che “soltanto un numero limitato di soggetti otterrebbe l’esenzione dall’IRAP, in considerazione del fatto che gli stessi già attualmente non versano la suddetta imposta o in quanto già non si configurano come stabili organizzazioni o in quanto non esercitano altra attività rispetto a quella svolta presso le strutture ospedaliere in qualità di lavoratori dipendenti”.

La norma dispone inoltre che ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione si considerano irrilevanti l’importo del reddito professionale realizzato e le spese direttamente connesse all’attività di medico, precisando che l’esenzione dall’IRAP nei casi indicati agisce “a prescindere dalla entità del reddito derivante dalle attività autonomamente organizzate e dalle spese sostenute per la sua produzione”.

Diverso è il caso dei medici che lavorano in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale, per i quali la norma afferma che l’esistenza dell’autonoma organizzazione “è comunque configurabile, ed è quindi dovuta l’IRAP, in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla Convenzione stessa”. In proposito, nel documento di prassi in commento, l’Agenzia delle Entrate sottolinea come si era già pronunciata con la circolare n. 28 del 2010, nella quale ha chiarito, per i medici di medicina generale convenzionati con il Servizio Sanitario Nazionale, che l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati caso per caso.

Per quanto concerne gli “standard minimi” previsti dalla convenzione viene richiamata la pronuncia n. 7291/2016 della Corte di Cassazione a Sezioni unite, relativa all’attività di medicina di gruppo svolta da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN. Secondo gli Ermellini l’attività della medicina di gruppo, svolta ai sensi dell’art. 40, comma 9, del DPR n. 270/2000 (che ha reso esecutivo l’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale) “non è riconducibile a uno dei tipi di società o enti di cui agli articoli 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997 che costituiscono ex lege un presupposto d’imposta ai fini IRAP, ma rappresenta una forma associativa di assistenza primaria regolamentata normativamente (dal richiamato articolo 40)”, come ribadito, peraltro, dalla stessa Corte a Sezioni unite con la sentenza n. 7371/2016. Posto che, ai sensi del citato comma 9 dell’art. 40, l’attività di medicina di gruppo si caratterizza, tra l’altro, per l’utilizzo di supporti tecnologici e strumentali comuni e per l’utilizzo da parte dei componenti il gruppo di eventuale personale di segreteria o infermieristico comune, “la Corte esclude che la presenza di tale personale dipendente, rientrando nell’ambito del minimo indispensabile” richiesto per lo svolgimento dell’attività, integri il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo IRAP (cfr. anche Cass. SS.UU 10 maggio 2016, n. 9451)”.