Tributi – Contenzioso tributario – Procedimento– Difetto di autosufficienza – IVA– Operazioni permutative di servizi – Momento impositivo – Obbligo di fatturazione

La  Corte Cassazione, con la sentenza n. 7947 del 21 marzo 2019, torna a occuparsi di operazioni permutative, esaminandone alcuni aspetti e affermando che può certamente essere valida un’operazione permutativa ai fini IVA anche se all’esecuzione di una prestazione di servizi corrisponde l’impegno a eseguire una cessione di beni oppure una diversa prestazione di servizi.

In parole semplici, gli Ermellini hanno stabilito che anche se fanno parte di una stessa operazione permutativa, i servizi tra la società organizzatrice di un evento e l’editore che lo pubblicizza sono da tassare separatamente a fini IVA. I giudici di piazza Cavour hanno quindi ritenuto che se sono due le operazioni che compongono la generale operazione permutativa,  che devono essere sottoposte a imposizione separatamente, allora altrettanto separatamente vanno assoggettate agli obblighi formali e sostanziali ai fini IVA, e risultano infine imponibili al momento della loro esecuzione. Rispetto al contratto di permuta – inteso nel suo senso proprio civilistico – l’art. 11 del DPR 633/1972, che circoscrive la nozione di operazioni permutative ai fini IVA, accede a una problematica in parte differente, stabilendo che “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all’imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate.”

La Cassazione ha confermato che le due operazioni devono essere assoggettate a IVA separatamente, avvalorando l’orientamento già espresso dalle pronunce nn. 25661/2018 e 25653/2018, peraltro tutte in linea con l’aggiornata vocazione giurisprudenziale della Corte europea (CGUE) in materia di IVA. La nozione di operazione permutativa risulta così, in campo fiscale IVA, molto più ampia rispetto a quella valevole in ambito civilistico (ove la permuta è un contratto a titolo oneroso avente ad oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose o di altri diritti da un contraente all’altro). Vale a dire che l’operazione realizza un contratto di permuta vera e propria se in corrispettivo è prevista la cessione di un bene o di un servizio anziché di danaro; se il corrispettivo è invece costituito da una prestazione di fare o non fare si ha un contratto innominato del genere “do ut facies” (operazione di tipo permutativo). In ogni caso le operazioni sono distintamente soggette a imposta se entrambi i contraenti sono soggetti IVA. Anche se il contratto è unico, le operazioni permutative devono infatti essere considerate autonomamente. Ogni cessione o prestazione è dunque soggetta alla sua propria disciplina con riguardo all’imponibilità, al momento impositivo, alla base imponibile e all’aliquota applicabile.

Ricordiamo che soprattutto nel settore delle concessionarie di pubblicità, ma non solo, si trovano contratti di cambio merce. Attraverso tali contratti il venditore di spazi pubblicitari si procura nuovi clienti, mentre il suo cliente utilizza i propri beni e servizi per pagare la pubblicità.

Tali beni e servizi sono poi venduti su mercati chiusi, che possono essere identificati nella comunità dei dipendenti del venditore della pubblicità o affidati a operatori specializzati che collocano i prodotti su particolari circuiti. Alla permuta vera e propria di beni e agli scambi di servizi (operazioni permutative) sono dedicate due norme specifiche dell’IVA.

L’art. 11 del decreto prevede che le operazioni non possono essere compensate e l’art. 13 stabilisce che la transazione deve essere fatturata al valore normale. Oltre a questi aspetti, che trovano puntuale disciplina, vi sono almeno altre due criticità: la prima riguarda i presupposti per identificare l’operazione permutativa, la seconda riguarda il momento impositivo.

Per quanto attiene al primo tema, ripetiamo solo che, secondo una diffusa opinione, l’operazione permutativa presuppone l’assenza di valorizzazione reciproca delle due prestazioni e quindi una sorta di baratto. Gli organi di controllo e la giurisprudenza non esitano, però, a individuare un’operazione permutativa anche quando ciascuna prestazione sia autonomamente valorizzata. Ebbene, il momento impositivo di un’operazione pubblicitaria in cambio merci (prima prestazione) è collocato dalla Suprema Corte nel momento in cui la prestazione di servizi pubblicitari è resa.

Per arrivare a ciò la Corte valorizza alcune argomentazioni (SS. UU. 8059/2016 e ord. 29371/2017) per arrivare ad agganciare il momento impositivo all’esecuzione della prestazione, come previsto dall’art. 63 della direttiva, non al pagamento o alla fatturazione, come pare desumersi dall’art. 6, DPR 633/1972. Di conseguenza l’esecuzione della prestazione (fatto generatore per il fornitore di pubblicità) costituisce pagamento della controprestazione attesa. L’ottenimento del pagamento costituisce per il cliente pubblicitario un’anticipazione del momento impositivo, ai sensi dell’art. 6, DPR 633/1972, per la controprestazione stessa, purché, aggiunge la Corte, ne sia noto l’oggetto (nel caso esaminato: i dipendenti dovevano individuare la merce da ritirare). Per derivazione, anche il cliente pubblicitario deve emettere la propria fattura quando riceve la prestazione pubblicitaria (sempreché l’oggetto della sua prestazione sia noto). Quindi, l’esecuzione della prestazione pubblicitaria costituisce momento impositivo – fatto generatore ed esigibilità – per entrambe le prestazioni e, pertanto, le due fatture devono essere emesse contestualmente all’atto dell’esecuzione della prima prestazione. Infine, ricordiamo che anche la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 331/E/2008, con chiari intenti di semplificazione, ebbe a chiarire che il momento impositivo nelle permute di servizi coincide per entrambe le prestazioni con l’esecuzione della seconda prestazione che funge da corrispettivo della prima. Tuttavia, il momento impositivo della seconda prestazione deve essere inteso come termine ultimo entro il quale i contraenti possono emettere la rispettiva fattura senza impedire a colui che ha effettuato la prima prestazione di emettere la fattura anche prima di tale momento.

Tornando al caso in esame, l’Amministrazione finanziaria accertava in capo alla società contribuente l’omessa annotazione ai fini IRPEG e IVA di due operazioni costituenti permuta e consistenti nell’aver curato sul quotidiano “I.T” la pubblicazione del regolamento della manifestazione canora “Festival di C.T.” e di altri documenti relativi alla manifestazione stessa. A fronte di tale pubblicazione la società organizzatrice dell’evento inseriva nel regolamento del concorso e nel modulo di iscrizione una dicitura circa la collaborazione con il quotidiano.

La CTR  adita, però, escludeva la natura permutativa delle prestazioni e da qui il ricorso del Fisco.

I Supremi Giudici hanno ritenuto fondati entrambi i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, esprimendo il seguente principio di diritto: … A norma dell’art. 11 del d.P.R. n. 633/72, allora, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente, e sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione. La giurisprudenza del Giudice dell’Unione, in tema, risulta perfettamente in linea con le considerazioni sopra svolte, che a maggior ragioni pertanto debbono confermarsi. La CGUE, in tema, ha ritenuto (CGUE, sent. 26 settembre 2013, in causa C-283/12 – Serebryannay vek EOOD) che la possibilità di qualificare un’operazione come (~14€ a titolo oneroso presupponga unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo (v. sentenze del 20 gennaio 2005, Hotel Scandic GgsatAck, C-412/03, Racc. pag. 1-743, punto 22, e dei 9 giugno 2011, Campsa Estacíones de Servicio, C-285/10, Racc. pag. 1-5059, punto 25). Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (v., in particolare, sentenze del 3 settembre 2009, RCI Europe, C-37/08, Racc. pag. 1-7533, punto 24, e del 3 maggio 2012, Lebara, C-520/10, punto 27). Secondariamente, sempre secondo il giudice dell’Unione, il corrispettivo di una cessione di beni può consistere in una prestazione di servizi e costituirne la base imponibile ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA, a condizione tuttavia che esista un nesso che deve direttamente collegare la cessione di beni e la prestazione di servizi, e che il valore di quest’ultimo possa essere espresso in denaro (sentenza del 3 luglio 2001, Bertelsmann, C-380/99, Racc. pag. 1-5163, punto 17 e giurisprudenza ivi citata). Analogamente ciò avviene quando una prestazione di servizi è scambiata con un’altra prestazione di servizi, purché tali medesime condizioni siano soddisfatte. In terzo luogo, con specifico riferimento ai contratti di permuta, nei quali il corrispettivo è per definizione in natura, e le operazioni per le quali il corrispettivo è in denaro, sì deve ritenere che dal punto di vista economico e commerciale si tratti di due situazioni del tutto identiche (v., in tal senso, sentenze del 3 luglio 1997, Goldsmíths, C-330/95, Racc. pag. 1-3801, punti da 23 a 25, e del 19 dicembre 2012, Orfey, C-549/11, punto 35). Ne deriva che le operazioni permutative, anche secondo il giudice dell’Unione, debbono qualificarsi quali operazioni a titolo oneroso e assoggettate ciascuna in modo autonomo all’imposizione IVA nel senso sopra illustrato. La sentenza della CTR, in conclusione, non si è attenuta ai principi di diritto appena illustrati avendo in radice escluso che le prestazioni eseguite potessero considerarsi elementi del sinallagma contrattuale generanti l’operazione permutativa ex art. 11 Dpr n. 633 del 1972. Per quanto esposto, la sentenza impugnata va cassata, va inoltre disposto il rinvio alla CTR in diversa composizione essendo necessari accertamenti in fatto sulla effettiva esistenza nel caso che ci occupa del nesso di interdipendenza. Conclusivamente, ritiene la Corte opportuno enunciare sul punto il seguente principio di diritto: “Ai fini IVA, per qualificare un’operazione come operazione a titolo oneroso è necessaria l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo; tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario .Tale corrispettivo può consistere anche in una prestazione di servizi, a fronte di altra prestazione di servizi, e costituirne la base imponibile ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA, a condizione tuttavia che – oltre al nesso di cui si è detto – il valore di quest’ultima possa essere espresso in denaro. Può quindi verificarsi, in siffatti casi, un risultato traslativo, consistente nell’attribuzione dell’utilità derivante dalla futura prestazione di servizi o dalla futura cessione di beni, o dalla realizzazione di una determinata opera coincidente col bene futuro, che è assunto come termine di scambio con la prestazione di servizi già eseguita, corrispondente al bene o al servizio presente. A norma dell’art. 11 del d.P.R. n. 633/72, quindi, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente e altrettanto separatamente assoggettate agli obblighi formali e sostanziali ai fini IVA, e risultano infine imponibili al momento della loro esecuzione”.

Corte di Cassazione Sentenza 21 marzo 2019, n. 7947

Sul ricorso iscritto al n. 13590/2012 R.G. proposto da

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

Contro E. R. I.T. s.p.a. in persona del suo legale rappresentante pro tempore, rappresentata e assistita giusta delega in atti dall’avv. Giuseppe Natola presso lo studio del quale in Roma, via C. Monteverde n. 16 è elettivamente domiciliata

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale n. 71/03/11 depositata il 19/04/2011, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 13/11/2018 dal consigliere Roberto Succio; lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Stefano Visonà che ha chiesto il rigetto del ricorso;

FATTI DI CAUSA

Con PVC della Guardia di Finanza del 25.5.1999 le cui risultanze erano trasfuse nell’avviso di accertamento, l’Amministrazione Finanziaria accertava in capo alla società contribuente l’omessa annotazione ai fini IRPEG ed IVA di due operazioni costituenti permuta e consistenti nell’aver curato sul quotidiano “I. T” la pubblicazione del regolamento della manifestazione canora “Festival di Castrocaro Terme” e di altri documenti relativi alla manifestazione stessa.

A fronte di tal pubblicazione, resa nell’interesse della O.L. s.r.I., società organizzatrice della manifestazione in oggetto, la O.L. s.r.l. citata aveva inserito nell’ambito del regolamento del concorso e del modulo di iscrizione la dicitura “in collaborazione con I.T.”.

Diversamente dalla contribuente, i verbalizzanti e poi l’Ufficio ritenevano che l’insieme delle operazioni sopra descritte costituiva operazioni permutative attuate attraverso lo scambio vicendevole di servizi, non ricomprese nella previsione generale di cui agli artt. 2 e 3 d.P.R. n. 633 del 1972, ma qualificabili come operazioni di cui all’art. 11 del ridetto d.P.R. e quindi soggette ad IVA separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate.

Ne derivavano per l’anno 1997 le contestazioni a fini delle imposte relative, sia di omessa fatturazione e dichiarazione di elementi positivi di reddito e di corrispettivi a fini IVA di lire 1.288.500.000,00 sia di omessa emissione di autofattura a fini IVA di lire 1.288.500,00 con corrispondente IVA per lire 244.815.000,00 per le prestazioni pubblicitarie ricevute. La contribuente società ricorreva alla CTP che rigettava il ricorso.

L’appello alla CTR era accolto con la sentenza qui gravata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 9 c. 2 del TUIR (d.P.R. 917 del 1986) nel testo in vigore ratione temporis, e dell’art. 11 c. 1 d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt.1325 e 1350 c.c. tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere la CTR ritenuto, onde escludere la natura permutativa delle prestazioni, che la prova del collegamento tra le stesse avrebbe dovuto necessariamente esser fornita per tabulas.

Il secondo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per vizio motivazionale non avendo la CTR valutato, come avrebbe dovuto, la sussistenza o meno di un nesso di sinallagmaticità tra le prestazioni e avendo la stessa al contempo escluso immotivatamente che vi fosse la prova proprio di tal rapporto fondato sullo scambio tra prestazioni.

I motivi possono esaminarsi congiuntamente e sono entrambi fondati.

La disposizione che rileva, ai fini della decisione della controversia, è l’art. 11 del d.P.R. n. 633 del 1972; come questa Corte ha già ritenuto (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 28723 del 30/11/2017) essa, rispetto alla disposizione civilistica- di cui all’art. 1552 c.c.- amplia, ai fini iva, l’ambito applicativo delle operazioni contrattuali costituenti permute estendendolo anche all’ipotesi di permute di servizi con altri servizi e alle permute tra beni e servizi.

Al riguardo, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la permuta non deve quindi essere considerata come un’unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, senza che rilevi a tali fini la regolamentazione dedotta ìn contratto; tali operazioni quindi, ai fini dell’applicazione dell’imposta, restano autonome e indipendenti ai fini della tassazione – anche se avvinte dal legame di corrispettività che le connette l’accordo contrattuale – e alle quali va applicata la relativa disciplina iva.

Detta disciplina quindi trova applicazione atomisticamente in capo a ciascuna, sia in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento al tributo, sia in merito alla determinazione della base imponibile ed all’aliquota applicabile.

Nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, come nella fattispecie, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio equivale pertanto in parte qua al pagamento del corrispettivo (pagamento che avviene in questo caso non in denaro, ovviamente, ma in natura) ed è in tale momento che l’operazione si considera effettuata e sorge l’obbligo di emissione della fattura.

Ritiene quindi la Corte, in assonanza con l’orientamento già manifestato in precedenza e al quale si dà in questa sede continuità (Cass. Civile Sent. Sez. 5 Num. 25661 Anno 2018) che l’esecuzione di una prestazione di servizi alla quale corrisponde l’impegno a eseguire una cessione di beni oppure a eseguire una prestazione di servizi non è d’ostacolo alla configurazione dell’operazione permutativa; si verifica in questo caso un risultato traslativo, consistente nell’attribuzione dell’utilità derivante dalla futura prestazione di servizi o dalla futura cessione di beni, o dalla realizzazione di una determinata opera coincidente col bene futuro, a essere assunto come termine di scambio con la prestazione di servizi già eseguita, corrispondente al bene presente (in termini, con riguardo alla permuta, Cass. 22 dicembre 2005, n. 28479 e 25 ottobre 2013, n. 24172). A norma dell’art. 11 del d.P.R. n. 633/72, allora, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente, e sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione.

La giurisprudenza del Giudice dell’Unione, in tema, risulta perfettamente in linea con le considerazioni sopra svolte, che a maggior ragioni pertanto debbono confermarsi.

La CGUE, in tema, ha ritenuto (CGUE, sent. 26 settembre 2013, in causa C-283/12 – Serebryannay vek EOOD) che la possibilità di qualificare un’operazione come (~14€ a titolo oneroso presupponga unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo (v. sentenze del 20 gennaio 2005, Hotel Scandic GgsatAck, C-412/03, Racc. pag. 1-743, punto 22, e dei 9 giugno 2011, Campsa Estacíones de Servicio, C-285/10, Racc. pag. 1-5059, punto 25).

Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (v., in particolare, sentenze del 3 settembre 2009, RCI Europe, C-37/08, Racc. pag. 1-7533, punto 24, e del 3 maggio 2012, Lebara, C-520/10, punto 27). Secondariamente, sempre secondo il giudice dell’Unione, il corrispettivo di una cessione di beni può consistere in una prestazione di servizi e costituirne la base imponibile ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA, a condizione tuttavia che esista un nesso che deve direttamente collegare la cessione di beni e la prestazione di servizi, e che il valore di quest’ultimo possa essere espresso in denaro (sentenza del 3 luglio 2001, Bertelsmann, C-380/99, Racc. pag. 1-5163, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).

Analogamente ciò avviene quando una prestazione di servizi è scambiata con un’altra prestazione di servizi, purché tali medesime condizioni siano soddisfatte. In terzo luogo, con specifico riferimento ai contratti di permuta, nei quali il corrispettivo è per definizione in natura, e le operazioni per le quali il corrispettivo è in denaro, sì deve ritenere che dal punto di vista economico e commerciale si tratti di due situazioni del tutto identiche (v., in tal senso, sentenze del 3 luglio 1997, Goldsmíths, C-330/95, Racc. pag. 1-3801, punti da 23 a 25, e del 19 dicembre 2012, Orfey, C-549/11, punto 35). Ne deriva che le operazioni permutative, anche secondo il giudice dell’Unione, debbono qualificarsi quali operazioni a titolo oneroso e assoggettate ciascuna in modo autonomo all’imposizione IVA nel senso sopra illustrato.

La sentenza della CTR, in conclusione, non si è attenuta ai principi di diritto appena illustrati avendo in radice escluso che le prestazioni eseguite potessero considerarsi elementi del sinallagma contrattuale generanti l’operazione permutativa ex art. 11 Dpr n. 633 del 1972. Per quanto esposto, la sentenza impugnata va cassata, va inoltre disposto il rinvio alla CTR in diversa composizione essendo necessari accertamenti in fatto sulla effettiva esistenza nel caso che ci occupa del nesso di interdipendenza.

Conclusivamente, ritiene la Corte opportuno enunciare sul punto il seguente principio di diritto: “Ai fini IVA, per qualificare un’operazione come operazione a titolo oneroso è necessaria l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo; tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario .Tale corrispettivo può consistere anche in una prestazione di servizi, a fronte di altra prestazione di servizi, e costituirne la base imponibile ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA, a condizione tuttavia che – oltre al nesso di cui si è detto – il valore di quest’ultima possa essere espresso in denaro. Può quindi verificarsi, in siffatti casi, un risultato traslativo, consistente nell’attribuzione dell’utilità derivante dalla futura prestazione di servizi o dalla futura cessione di beni, o dalla realizzazione di una determinata opera coincidente col bene futuro, che è assunto come termine di scambio con la prestazione di servizi già eseguita, corrispondente al bene o al servizio presente. A norma dell’art. 11 del d.P.R. n. 633/72, quindi, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente e altrettanto separatamente assoggettate agli obblighi formali e sostanziali ai fini IVA, e risultano infine imponibili al momento della loro esecuzione”.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 13 novembre 2018.