Imposte indirette – IVA – Accertamento – Riscossione – Procedimento – Contenzioso tributario – Notifica del credito tributario – Insussistenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28787 del 19 ottobre 2021 ha determinato che in caso di conferimento di azienda o di ramo d’azienda trova la piena applicazione, anche riguardo al credito IVA, la regola generale sulla cessione d’azienda di cui all’art. 2559 c.c. dove la cessione dei crediti connessi all’azienda ceduta (o del suo ramo) ha effetto nei confronti del debitore, pur in mancanza di accettazione o di notifica, dal momento dell’iscrizione del trasferimento nel Registro delle imprese.

Inoltre, la Suprema Corte ha voluto affermare il seguente principio di diritto: “… Il conferimento di un’azienda (o di un suo ramo) in una società costituisce una cessione d’azienda, che comporta per legge – salvo patto contrario – la cessione dei crediti relativi al suo esercizio, compresi i crediti d’imposta vantati dal cedente nei confronti dell’erario, sicché, ai fini dell’efficacia nei confronti di quest’ultimo, non occorre procedere alla notifica ai sensi dell’art. 69 del r.d. n. 2440 del 1923, discendendo i relativi effetti dall’adempimento delle formalità pubblicitarie presso il registro delle imprese, secondo quanto disposto in via generale dall’art. 2559 c.c.”.

In buona sostanza, la Suprema Corte ha oggi voluto riaffermare in maniera concreta che il conferimento di un’azienda costituisce una cessione d’azienda, la quale comporta per legge la cessione dei crediti relativi all’esercizio di essa, ivi compresi i crediti d’imposta vantati dal cedente nei confronti dell’erario. Anche la normativa tributaria, più specifica, stabilisce del resto a sua volta che il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale, richiesto preventivamente a rimborso nel quadro VR della dichiarazione IVA, può essere ceduto, in tutto o in parte, a terzi. 

Da segnalare al riguardo una vasta produzione giurisprudenziale, dalla quale citiamo le sentenze Cass. n. 20415/2018; Cass. n. 8644/2009; Cass. n. 6578/2008 e Cass. n. 18143/2019, nelle quali la Corte affermava che, in deroga al principio secondo cui la cessione dell’azienda comporti il conferimento nell’azienda ceduta anche dei crediti dell’azienda ceduta, compreso il credito dell’IVA pagata in eccedenza, è consentito alle parti pattuire che vengano esclusi dal perimetro dell’universalità dei beni dell’azienda conferita al cessionario taluni cespiti già di pertinenza dell’azienda, purché i beni già facenti parte dell’azienda ceduta ed esclusi dal conferimento non intacchino la finalità produttiva della stessa;  che, pur aderendosi alla concezione dell’azienda quale universalità di beni, secondo cui ove nell’atto di trasferimento non venga specificamente pattuita l’esclusione di determinati beni aziendali, devono intendersi trasferiti al cessionario tutti gli elementi costituenti di fatto l’universitas, deve dedursi che possono rimanere esclusi dalla cessione d’azienda, per specifica volontà dei contraenti, anche elementi essenziali dell’azienda stessa (magazzino e crediti), purché non più indispensabili e fatta salva la continuità funzionale del compendio ceduto (Cass n. 8678/1991).

Tale concetto è conforme all’ulteriore principio secondo cui la cessione dei crediti dell’azienda è un evento naturale, che può essere derogato dalla volontà delle parti (Cass. S.S. U.U, n. 9802/1993), sia che attenga alla successione nei contratti (Cass. n. 840/2012,), sia che attenga alla cessione dei crediti (Cass. n. 13676/2006).

Da ricordare, infine, anche la recente posizione assunta dalla Suprema Corte, che con l’ordinanza n. 16492 del 2020 ha ritenuto legittima la trasmissione del credito IVA anche nell’ambito di una cessione d’azienda.

Nell’aspetto specifico la Corte rilevava che nel sistema normativo vigente non è ravvisabile alcun impedimento giuridico alla trasmissibilità del credito IVA, emergendo, anzi, indicazioni di segno contrario, poiché l’art. 5, comma 4-ter, Dl 70/1988, convertito nella legge 154/1988, contempla come possibile l’eventualità di una cessione del credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale senza che sia necessario, in alcun modo, che esso si fosse già consolidato in una richiesta di rimborso. Ricordavano gli Ermellini come la cessione di un’azienda (o di un ramo d’azienda) comporta per legge (art. 2558 c.c.) la cessione dei rapporti e (art. 2559 c.c.) dei crediti relativi al suo esercizio, ivi compresi i crediti d’imposta vantati dal cedente nei confronti dell’erario. Conseguentemente il cedente, trasferendo l’azienda, perde ogni legittimazione, mentre l’intera posizione resta traslata sul cessionario che, dunque, può utilizzare il credito in detrazione o chiedere il rimborso dell’imposta.

Non è ostativa, al riguardo, la diversità dei soggetti passivi coinvolti, se si considera l’avvenuto trasferimento dell’intera posizione nell’ambito della cessione d’azienda.

Da evidenziare che al riguardo la stessa Agenzia, con la risposta all’istanza d’interpello del 9 ottobre 2019, n. 402, dopo aver ricordato che  in presenza di un conferimento – o cessione – di ramo di azienda è possibile trasferire non solo il credito risultante dalla dichiarazione annuale, ma anche il credito IVA maturato dall’inizio dell’anno in cui è avvenuta l’operazione di conferimento – o cessione – ha affermato che  il trasferimento è efficace nei confronti dell’Amministrazione finanziaria senza che sia necessario osservare la procedura di cui all’art. 5, comma 4-ter, del Dl 14 marzo 1988, n. 70 (cfr. Ris. 31 ottobre 2008, n. 417/E), precisando che tale previsione, ove il trasferimento del ramo d’azienda non determini l’estinzione del dante causa, risulta applicabile solo qualora quest’ultimo abbia gestito il ramo d’azienda con contabilità separata: solo in tal caso, infatti, è possibile individuare chiaramente i dati contabili afferenti al ramo d’azienda trasferito, da imputare al soggetto conferitario.

Nel caso in cui, invece, il ramo d’azienda non sia stato gestito dal dante causa con contabilità separata, il credito IVA annuale e il credito IVA maturato trimestralmente possono essere trasferiti solo se chiesti preventivamente a rimborso, in conformità a quanto disposto dall’art. 5, comma 4-ter, del Dl 70/1988. Nel caso delle eccedenze riguardanti le imposte dirette, invece, il trasferimento di tali crediti unitamente al complesso aziendale richiede l’osservanza della procedura di cui all’art. 43-bis del DPR 602/1973, secondo cui il credito fiscale oggetto di trasferimento deve risultare dalla dichiarazione dei redditi e, conseguentemente, richiesto nella stessa a rimborso. La cessione di questa eccedenza deve essere effettuata mediante un atto pubblico o una scrittura privata autenticata da un notaio, da notificare all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente per territorio. Il credito fiscale ricevuto per effetto della cessione non potrà essere utilizzato in compensazione dal concessionario, il quale dovrà, pertanto, attendere il buon esito della pratica di rimborso.

Diversamente, sottolineiamo ancora, il credito IVA può essere trasferito, nell’ambito dalla cessione d’azienda, senza necessità di seguire la medesima procedura descritta per i crediti per imposte dirette. Sarebbe forse opportuno inserire, nell’atto di cessione dell’azienda, anche un’apposita clausola a precisazione della circostanza che il credito IVA si trasferisce unitamente all’azienda. La cessione del credito IVA, quindi, non è soggetta ad alcuna notifica: non occorre, ossia, notificare all’Amministrazione finanziaria un separato atto ricognitivo di un effetto (la cessione del credito) che interviene ope legis, ove il credito fiscale sia inerente all’azienda o al ramo aziendale oggetto della cessione o del conferimento

In linea generica l’istituto della cessione del credito viene disciplinato dal codice civile e in base alla disciplina generale il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito, a condizione che questo non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge.

Ai sensi dell’art. 2559 c.c. il cessionario dell’azienda subentra automaticamente nei crediti relativi all’azienda ceduta. In deroga alla disciplina generale sulla cessione dei crediti, la cessione è efficace nei confronti dei terzi debitori con l’iscrizione nel Registro delle imprese del trasferimento d’azienda; tuttavia, il debitore ceduto è liberato se paga in buona fede all’alienante‏.

Ai sensi dell’art. 2560 c.c. l’acquirente risponde dei debiti relativi all’azienda ceduta in solido con il cedente se essi risultano dai libri contabili obbligatori. Le parti possono escludere il trasferimento dei debiti in capo al cessionario, ma tale pattuizione non ha effetto nei confronti dei terzi creditori; pertanto, il cessionario deve cautelarsi con idonee garanzie. In concreto, i creditori incontrano notevoli difficoltà nel far valere la corresponsabilità del cessionario, sia perché non è agevole dimostrare che il debito risulta dai libri contabili obbligatori, sia perché la giurisprudenza prevalente interpreta la norma di cui all’art. 2560 c.c. in modo rigido.

La giurisprudenza prevalente ha interpretato la norma di cui all’art. 2560 c.c. in modo notevolmente rigido, in quanto ritiene sostanzialmente che l’iscrizione nei libri contabili non può essere sostituita dalla prova che l’acquirente conoscesse l’esistenza dei debiti (Cass. n. 24101/2019). In più, identifica come “libri contabili obbligatori” solo quelli indicati dall’art. 2214 c.c., non rilevando altri documenti quali, ad esempio, il registro IVA degli acquisti (Cass. n. 2108/1994). Infine, gli Ermellini ricordano che l’inesistenza dei libri contabili per qualsiasi ragione – ivi compresa la non obbligatorietà della tenuta degli stessi, come nel caso delle imprese minori, soggette a contabilità semplificata – preclude il sorgere della responsabilità del cessionario (Cass. n. 12984/2016).

Tanto premesso e tornando alla vicenda in esame, essa trae origine da un controllo automatizzato ex articolo 36-bis, DPR 600/1973, della dichiarazione presentata da una società contribuente, all’esito del quale veniva notificata alla società una cartella di pagamento per carenti versamenti IVA. La contribuente si rivolgeva alla Commissione tributaria provinciale, che, in accoglimento dello stesso, procedeva all’annullamento dell’atto impugnato. La Commissione tributaria regionale confermava la decisione di primo grado, evidenziando l’infondatezza della pretesa fiscale. Pertanto l’Ufficio proponeva ricorso in Cassazione, lamentando, tra gli altri motivi, la violazione e falsa applicazione degli articoli 2697 c.c. e 69 R.D. 2440/1923, in quanto il giudice del gravame avrebbe omesso di accertare l’avvenuta notifica all’Amministrazione finanziaria della cessione del credito IVA nell’ambito del citato conferimento di ramo d’azienda. La tesi prospettata dall’Avvocatura erariale non ha convinto la Corte, che ha rigettato il ricorso dichiarando inammissibili o infondati i motivi di impugnazione avanzati e, con specifico riferimento alla questione dell’efficacia della cessione dell’azienda o di un suo ramo riguardo al credito IVA, i giudici di vertice hanno operato la seguente precisazione: “… Da quanto evincibile dagli atti, il problema della presunta necessità di notificare la cessione del credito fiscale (in quanto ricompreso nel conferimento del ramo d’azienda), ai sensi del disposto dell’art. 69, comma 1, del r.d. n. 2440/1923, non risulta mai affrontato nel giudizio di merito, e non consiste in una mera questione di diritto, implicando un accertamento in linea di fatto; deve pertanto applicarsi il principio secondo cui “Qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa” (Cass. n. 32804/2019).  In ogni caso, la censura è comunque destituita di fondamento. Sulla questione dell’efficacia della cessione dell’azienda (o di un suo ramo) riguardo al credito IVA, è stato in verità di recente affermato da questa stessa Sezione che “In caso di cessione dell’azienda, il credito IVA relativo all’azienda ceduta può essere escluso dalla cessione del compendio aziendale, essendo la disciplina prevista dagli artt. 2558, 2559 c.c. derogabile per volontà delle parti, salva la notifica, ai fini della opponibilità della cessione all’amministrazione finanziaria, della cessione del credito IVA a termini dell’art. 69, comma 1, r.d. n. 2440/1923, in deroga al disposto di cui all’art. 2559 cod. civ. Ne consegue che, nell’ipotesi in cui il credito IVA sia stato escluso dalla cessione dell’azienda, il cedente è legittimato a richiederne il rimborso, ove ne sussistano presupposti” (Cass. n. 33965/2019). Ritiene al riguardo la Corte che, quanto agli effetti della cessione d’azienda nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, detto principio costituisca in realtà un obiter dictum, eccedente la necessità logico-giuridica della decisione e come tale non vincolante (Cass. n. 11160/2004; Cass. n. 23635/2010; Cass. n. 1815/2012; Cass. Sez. Un., n. 23397/2016).  Infatti, nella specie il giudice di merito aveva accertato che il credito IVA richiesto a rimborso dal cedente dell’azienda non era stato ricompreso nella cessione, ritenendo dunque la sua legittimazione e argomentando ad abundantiam che – a riprova della sua esclusione – non risultava neanche che la cessione dello stesso credito IVA fosse stata notificata all’Amministrazione, ex art. 69 r.d. n. 2440/1923; pertanto, nell’economia della decisione in discorso, la questione della notifica all’Amministrazione era del tutto avulsa dalla materia del contendere, essendosi nel resto ritenuto (del tutto condivisibilmente) che, nell’ambito della cessione d’azienda, le parti possano convenzionalmente escludere uno o più cespiti aziendali, compreso il credito IVA, con conseguente piena legittimazione del cedente rispetto alla richiesta di rimborso. Ciò posto, ritiene la Corte come, in caso di conferimento di azienda o di ramo d’azienda, trovi piena applicazione – anche riguardo al credito IVA – la regola generale sulla cessione d’azienda di cui all’art. 2559 c.c., secondo cui la cessione dei crediti inerenti all’azienda ceduta (o al suo ramo) ha effetto nei confronti del debitore, pur in mancanza di accettazione o di notifica, dal momento dell’iscrizione del trasferimento nel R.I.; pertanto, trattandosi nella specie di conferimento di ramo aziendale successivo all’entrata a regime del R.I. (1° gennaio 2004), e non essendovi questione sull’adempimento pubblicitario in discorso, la cessione del credito IVA per cui è processo non era comunque soggetta ad alcuna notifica nelle forme del Regolamento di contabilità dello Stato (in senso conforme, di recente, Cass. n. 20415/2018, in fattispecie anteriore alla stessa attuazione del R.I., in continuità con Cass. n. 6578/2008 e Cass. n. 8644/2009). Atomizzare gli adempimenti conseguenti alla cessione dell’azienda, distinguendoli a seconda della natura dei cespiti, finirebbe infatti con lo svilire l’unitarietà della fattispecie negoziale, caratterizzata dal lato oggettivo, per costante giurisprudenza, dall’essere l’azienda una universalità di beni ex art. 816 c.c. (v., ex multis, Cass.20191/2007).  Non occorre dunque – il che vale, a maggior ragione, dopo l’attuazione del R.I. – notificare all’Amministrazione nelle forme di cui all’art. 69 cit. un separato atto ricognitivo di un effetto (la cessione del credito) che interviene ope legis (art. 2559 c.c.), ove il credito fiscale sia inerente all’azienda o al ramo aziendale oggetto della cessione o del conferimento. Può dunque affermarsi il seguente principio di diritto: “Il conferimento di un’azienda (o di un suo ramo) in una società costituisce una cessione d’azienda, che comporta per legge – salvo patto contrario – la cessione dei crediti relativi al suo esercizio, compresi i crediti d’imposta vantati dal cedente nei confronti dell’erario, sicché, ai fini dell’efficacia nei confronti di quest’ultimo, non occorre procedere alla notifica ai sensi dell’art. 69 del r.d. n. 2440 del 1923, discendendo i relativi effetti dall’adempimento delle formalità pubblicitarie presso il registro delle imprese, secondo quanto disposto in via generale dall’art. 2559 c.c.”.

• 

Corte di Cassazione – Ordinanza n. 28787 del 19 ottobre 2021

sul ricorso 21785-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro V. SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, 2021 V.LE CASTRO PRETORIO, 122, presso lo studio 3203 dell’avvocato MARIO VALENTINI, rappresentata e difesa dagli avvocati ERMANNO VAGLIO e GABRIELE BRICCHI

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 499/2015 della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, depositata il 13/02/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 11/05/2021 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA;

FATTI DI CAUSA

All’esito di controllo automatizzato della dichiarazione presentata da V. s.r.l. per l’anno di imposta 2009, ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/73 e art. 54-bis d.P.R. n. 633/72, vennero recuperati a tassazione con cartella di pagamento per carenti versamenti IVA, complessivi € 350.031,00, oltre interessi e sanzioni.

Proposto ricorso dalla contribuente, la C.T.P. di Milano lo accolse con sentenza n. 440/9/13;

la C.T.R. per la Lombardia, con decisione del 13.2.2015, confermò la prima sentenza, rigettando l’appello dell’Ufficio. Osservò in particolare il secondo giudice che il credito in questione era stato oggetto di cessione – nell’ambito del conferimento di ramo d’azienda effettuato il 19.12.2008 da V. s.r.l. (poi V. Holding s.a.p.a.) a B. s.r.l. (poi V. s.r.l.) – proprio in favore dell’odierna controricorrente, sicché la pretesa fiscale era da ritenersi infondata.

L’Agenzia delle Entrate ricorre ora per cassazione, sulla base di cinque motivi, cui resiste la società contribuente con controricorso, proponendo anche ricorso incidentale condizionato, affidato a due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE RICORSO PRINCIPALE

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 1362 e 1363 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente si duole della totale obliterazione del tenore letterale della clausola di cui all’art. 3 dell’atto di conferimento del 9.12.2008, a mente della quale restavano esclusi dal conferimento stesso tutti i crediti fiscali.

L’aver ricostruito la comune volontà delle parti alla luce del solo comportamento fiscale successivo (ossia, la circostanza che la società conferente non avesse utilizzato il credito IVA in discorso, né l’avesse dichiarato) costituisce una violazione delle norme rubricate, perché il riferimento al comportamento successivo ha una valenza meramente sussidiaria.

1.2 — Con il secondo motivo, si lamenta erronea o falsa applicazione degli artt.2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente evidenzia che le circostanze utilizzate dalla C.T.R. a sostegno del preteso non utilizzo del credito da parte della conferente non sono gravi, precise e concordanti.

1.3 — Con il terzo motivo, si lamenta nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. La ricorrente lamenta la mera apparenza della motivazione.

1.4 — Con il quarto motivo, si lamenta violazione e falsa applicazione degli artt.2697 c.c. e 69 r.d. n. 2440/1923, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente evidenzia che, poiché il conferimento di un ramo d’azienda determina la cessione del credito, occorre che detta cessione sia notificata all’Amministrazione finanziaria per poter spiegare effetto, accertamento del tutto omesso dal giudice d’appello, con conseguente erroneità della decisione, laddove s’è ritenuta sussistente ed efficace la cessione stessa.

1.5 – Con il quinto motivo, si denuncia nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., giacché – venendo in contestazione l’indebito utilizzo di un credito IVA – occorre previamente accertare se detto credito sia o meno sussistente. Ne deriva che la sentenza è nulla nella parte in cui omette ogni valutazione su tale necessario thema decidendum, in violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ovvero per totale mancanza di motivazione, ove dovesse ritenersi che una tale valutazione sia stata effettuata per implicito.

RICORSO INCIDENTALE

1.6 – Con il primo motivo, la società sì duole della violazione degli artt. 10 e 11 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo la C.T.R. rigettato l’eccezione d’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle Entrate per difetto di sottoscrizione dell’atto da parte del Direttore Provinciale titolare e per non essere stata prodotta delega di firma, stante l’avvenuta sua contestazione.

1.7 – Con il secondo motivo, si deduce violazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per aver la C.T.R. respinto l’eccezione di inammissibilità dell’appello dell’Agenzia, perché totalmente privo di specificità.

2.1 – Devono in primo luogo affrontarsi, per ragioni di pregiudizialità logico- giuridica, il terzo e il quinto motivo del ricorso principale, con cui si denuncia la nullità della sentenza per difetto di motivazione e la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Essi sono infondati. Infatti, la C.T.R., seppur con motivazione succinta, ha dato sufficientemente conto dell’iter logico-giuridico posto a base della decisione, avendo affermato che il credito IVA per cui è processo era da ritenersi ricompreso nel conferimento d’azienda (e quindi con essa pervenuto alla società conferitaria), occorrendo riferirsi alle risultanze oggettivamente rilevabili dal comportamento fiscale delle parti contrattuali. Ha così evidenziato che la riprova che il credito in discorso fosse stato effettivamente conferito (e quindi che la odierna controricorrente ne fosse divenuta titolare) poteva riscontrarsi nella circostanza che detto credito, evincibile dalle liquidazioni IVA 2008 della conferente, non fosse stato utilizzato in compensazione, e che nel 2009 non risultava essere stato riportato a nuovo.

Si tratta, dunque, di motivazione certamente rispondente al “minimo costituzionale” (v. Cass., Sez. Un., n. 8053/2014), anche in relazione all’accertamento circa la sussistenza del credito stesso, specie ove si consideri che le contestazioni mosse al riguardo dall’Agenzia delle Entrate – da quanto consta dagli atti – concernono la sola titolarità del credito e non anche la sua esistenza, mai messa in dubbio.

3.1 – Il primo motivo è inammissibile.

Infatti, è noto che “La parte che, con il ricorso per cassazione, intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nell’interpretazione di una clausola contrattuale, non può limitarsi a richiamare le regole di cui agli artt. 1362 e ss. c.c., avendo invece l’onere di specificare i canoni che in concreto assuma violati, ed in particolare il punto ed il modo in cui il giudice del merito si sia dagli stessi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, poiché quest’ultima non deve essere l’unica astrattamente possibile ma solo una delle plausibili interpretazioni, sicché, quando di una clausola contrattuale sono possibili due o più interpretazioni, non è consentito, alla parte che aveva proposto l’interpretazione poi disattesa dal giudice di merito, dolersi in sede di legittimità del fatto che fosse stata privilegiata l’altra” (Cass. n. 28319/2017), il che è quanto, in definitiva, è avvenuto con la proposizione della censura in esame.

D’altra parte, contrariamente all’assunto della ricorrente, nell’interpretare la clausola in questione la C.T.R. non ha affatto obliterato il suo significato letterale, ma ha ritenuto di dover procedere alla scansione di ulteriori criteri interpretativi, con tipico apprezzamento di merito, non censurabile in questa sede se non sotto il profilo motivazionale (censura che tuttavia – come s’è visto poc’anzi – è da considerarsi comunque infondata, per come proposta). E’ stato infatti condivisibilmente affermato che “Costituisce questione di merito, rimessa al giudice competente, valutare il grado di chiarezza della clausola contrattuale, ai fini dell’impiego articolato dei vari criteri ermeneutici; deve escludersi, quindi, che nel giudizio di cassazione possa procedersi a una diretta valutazione della clausola contrattuale, al fine di escludere la legittimità del ricorso da parte del giudice di merito al canone ermeneutico del comportamento successivo delle parti” (Cass. n. 5624/2005).

Infine, non va sottaciuto che – al contrario di quanto sostenuto dall’Agenzia – il criterio del riferimento al comportamento successivo tenuto dalle parti dopo la conclusione del contratto non ha affatto natura sussidiaria; si è infatti ritenuto, con valutazione che il Collegio pienamente condivide, che “Nell’interpretazione del contratto, che è attività riservata al giudice di merito, censurabile in sede di legittimità solo per violazione dei canoni ermeneutici o vizio di motivazione, il carattere prioritario dell’elemento letterale non va inteso in senso assoluto, atteso che il richiamo nell’art. 1362 c.c. alla comune intenzione delle parti impone di estendere l’indagine ai criteri logici, teleologici e sistematici anche laddove il testo dell’accordo sia chiaro ma incoerente con indici esterni rivelatori di una diversa volontà dei contraenti; pertanto, sebbene la ricostruzione della comune intenzione delle parti debba essere operata innanzitutto sulla base del criterio dell’interpretazione letterale delle clausole, assume valore rilevante anche il criterio logico-sistematico di cui all’art. 1363 c.c., che impone di desumere la volontà manifestata dai contraenti da un esame complessivo delle diverse clausole aventi attinenza alla materia in contesa, tenendosi, altresì, conto del comportamento, anche successivo, delle parti” (Cass. n. 20294/2019; Cass. n. 13595/2020).

4.1 – Il secondo motivo è anch’esso inammissibile.

Ancora di recente (Cass. n. 9059/2018) è stato ribadito che “In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi”.

Orbene, premesso che la ricorrente neanche articola qualsivoglia argomento a sostegno della pur denunciata violazione o falsa applicazione della regola sul riparto dell’onere probatorio (art. 2697 c.c.), donde l’inammissibilità della relativa censura in re ipsa, si osserva che quanto ai criteri legali di valutazione della prova presuntiva, che anch’essi sarebbero stati violati dalla C.T.R., l’Agenzia stessa omette di censurare – e di spiegarne adeguatamente le ragioni – in cosa il giudice d’appello avrebbe errato nell’effettuare la doverosa valutazione di sintesi degli elementi indiziari; come si deduce dall’insegnamento sopra richiamato, al fine di censurare efficacemente in sede di legittimità la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. non è infatti sufficiente la mera deduzione della carenza, in ciascun elemento indiziario, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ciò non potendo di per sé escludere che essi (cumulativamente considerati) costituiscano idoneo sostegno al libero convincimento riservato al giudice di merito. Da quanto precede discende, dunque, l’inammissibilità del motivo per difetto di specificità.

5.1 — Infine, il quarto motivo è inammissibile per novità, ed è comunque infondato.

Da quanto evincibile dagli atti, il problema della presunta necessità di notificare la cessione del credito fiscale (in quanto ricompreso nel conferimento del ramo d’azienda), ai sensi del disposto dell’art. 69, comma 1, del r.d. n. 2440/1923, non risulta mai affrontato nel giudizio di merito, e non consiste in una mera questione di diritto, implicando un accertamento in linea di fatto; deve pertanto applicarsi il principio secondo cui “Qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa” (Cass. n. 32804/2019).

In ogni caso, la censura è comunque destituita di fondamento. Sulla questione dell’efficacia della cessione dell’azienda (o di un suo ramo) riguardo al credito IVA, è stato in verità di recente affermato da questa stessa Sezione che “In caso di cessione dell’azienda, il credito IVA relativo all’azienda ceduta può essere escluso dalla cessione del compendio aziendale, essendo la disciplina prevista dagli artt. 2558, 2559 c.c. derogabile per volontà delle parti, salva la notifica, ai fini della opponibilità della cessione all’amministrazione finanziaria, della cessione del credito IVA a termini dell’art. 69, comma 1, r.d. n. 2440/1923, in deroga al disposto di cui all’art. 2559 cod. civ. Ne consegue che, nell’ipotesi in cui il credito IVA sia stato escluso dalla cessione dell’azienda, il cedente è legittimato a richiederne il rimborso, ove ne sussistano presupposti” (Cass. n. 33965/2019).

Ritiene al riguardo la Corte che, quanto agli effetti della cessione d’azienda nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, detto principio costituisca in realtà un obiter dictum, eccedente la necessità logico-giuridica della decisione e come tale non vincolante (Cass. n. 11160/2004; Cass. n. 23635/2010; Cass. n. 1815/2012; Cass., Sez. Un., n. 23397/2016).

Infatti, nella specie il giudice di merito aveva accertato che il credito IVA richiesto a rimborso dal cedente dell’azienda non era stato ricompreso nella cessione, ritenendo dunque la sua legittimazione e argomentando ad abundantiam che – a riprova della sua esclusione – non risultava neanche che la cessione dello stesso credito IVA fosse stata notificata all’Amministrazione, ex art. 69 r.d. n. 2440/1923; pertanto, nell’economia della decisione in discorso, la questione della notifica all’Amministrazione era del tutto avulsa dalla materia del contendere, essendosi nel resto ritenuto (del tutto condivisibilmente) che, nell’ambito della cessione d’azienda, le parti possano convenzionalmente escludere uno o più cespiti aziendali, compreso il credito IVA, con conseguente piena legittimazione del cedente rispetto alla richiesta di rimborso. Ciò posto, ritiene la Corte come, in caso di conferimento di azienda o di ramo d’azienda, trovi piena applicazione – anche riguardo al credito IVA – la regola generale sulla cessione d’azienda di cui all’art. 2559 c.c., secondo cui la cessione dei crediti inerenti all’azienda ceduta (o al suo ramo) ha effetto nei confronti del debitore, pur in mancanza di accettazione o di notifica, dal momento dell’iscrizione del trasferimento nel R.I.; pertanto, trattandosi nella specie di conferimento di ramo aziendale successivo all’entrata a regime del R.I. (1° gennaio 2004), e non essendovi questione sull’adempimento pubblicitario in discorso, la cessione del credito IVA per cui è processo non era comunque soggetta ad alcuna notifica nelle forme del Regolamento di contabilità dello Stato (in senso conforme, di recente, Cass. n. 20415/2018, in fattispecie anteriore alla stessa attuazione del R.I., in continuità con Cass. n. 6578/2008 e Cass. n. 8644/2009).

Atomizzare gli adempimenti conseguenti alla cessione dell’azienda, distinguendoli a seconda della natura dei cespiti, finirebbe infatti con lo svilire l’unitarietà della fattispecie negoziale, caratterizzata dal lato oggettivo, per costante giurisprudenza, dall’essere l’azienda una universalità di beni ex art. 816 c.c. (v., ex multis, Cass.20191/2007).

Non occorre dunque – il che vale, a maggior ragione, dopo l’attuazione del R.I. – notificare all’Amministrazione nelle forme di cui all’art. 69 cit. un separato atto ricognitivo di un effetto (la cessione del credito) che interviene ope legis (art. 2559 c.c.), ove il credito fiscale sia inerente all’azienda o al ramo aziendale oggetto della cessione o del conferimento.

Può dunque affermarsi il seguente principio di diritto: “Il conferimento di un’azienda (o di un suo ramo) in una società costituisce una cessione d’azienda, che comporta per legge – salvo patto contrario – la cessione dei crediti relativi al suo esercizio, compresi i crediti d’imposta vantati dal cedente nei confronti dell’erario, sicché, ai fini dell’efficacia nei confronti di quest’ultimo, non occorre procedere alla notifica ai sensi dell’art. 69 del r.d. n. 2440 del 1923, discendendo i relativi effetti dall’adempimento delle formalità pubblicitarie presso il registro delle imprese, secondo quanto disposto in via generale dall’art. 2559 c.c.”.

6.1 – Il ricorso incidentale resta conseguentemente assorbito.

7.1 – In definitiva, il ricorso principale è rigettato, l’incidentale è assorbito. Le spese di lite, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito l’incidentale. Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di lite, che liquida in € 7.800,00 per compensi, oltre € 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfetario in misura del 15%, oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di Cassazione, il giorno 11 maggio 2021.