Dichiarazione dei redditi – Credito IVA – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Condono tombale

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 30377 del 23 novembre 2018 è intervenuta nuovamente in tema del condono tombale per riaffermare che non è inibito all’erario l’accertamento riguardante un credito da agevolazione esposto in dichiarazione, in quanto il condono cancella in tutto o in parte il debito fiscale ma non opera sui crediti che il contribuente può vantare nei confronti del Fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione dell’Ufficio.

Inoltre, ricordano gli Ermellini, il credito IVA può essere compensato con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, a pena di decadenza. Il riferimento normativo alla base della decisione è da ricercarsi con l’art. 9, commi 9 e 10, della legge 289/2002, dove viene sancito che la “definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all’applicabilità di esclusioni. Fatti salvi gli effetti della liquidazione delle imposte e del controllo formale ex artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972 […]. La definizione automatica non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate, così come la dichiarazione integrativa non costituisce titolo per il rimborso di ritenute, acconti e crediti d’imposta precedentemente non dichiarati. Il perfezionamento della procedura comporta: la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario”. Dal dettato normativo si deduce che, a seguito di condono tombale, il Fisco non può più rettificare i debiti del contribuente verso l’Erario, facendo al contempo nascere il dubbio se lo stesso impedimento si possa registrare anche verso i crediti del contribuente derivanti da agevolazioni.

Sulla questione, in seno alla Cassazione, si sono sviluppati due orientamenti contrastanti.

Secondo un primo orientamento, il condono tombale annulla i debiti del contribuente verso l’Erario, ma non opera sugli eventuali crediti in quanto, secondo il terzo periodo del comma 9 dello stesso art. 9, la definizione automatica delle imposte non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte e relative addizionali, dell’IVA e dell’IRAP, così che il condono non influisce sull’ammontare dei crediti e non impedisce all’Erario di vagliarli, di contestarli e di recuperarne gli importi esposti in dichiarazione (cfr Cassazione, 12337/2011, 9578/2012 e 16157/2016).

Il contrapposto orientamento, invece, sostiene la via per cui il condono tombale preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati ogni accertamento tributario, ivi compreso quello volto al recupero di crediti d’imposta. Il condono, secondo tale impostazione, incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti in quanto si traduce in una forma atipica di definizione del rapporto tributario, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e di ridurre il contenzioso, non già in quella dell’accertamento dell’imponibile.

In questo quadro il citato art. 9, quando richiama la definitività della liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione come effetto della definizione automatica, ammette che la definitività della liquidazione riguarda l’imposta lorda: quel che si rende definitivo è l’imponibile, in base al quale l’imposta lorda si quantifica.

Al riguardo i giudici delle Sezioni unite, con la recente sentenza n. 16692 del 6 luglio 2017, aderiscono al primo orientamento, osservando che “l’agevolazione che si risolva, come nel caso in esame, nel riconoscimento di un credito d’imposta, non incide sulla determinazione dell’imponibile, in quanto è destinata a operare come fattore di compensazione, nel senso che neutralizza, in tutto o in parte, estinguendolo, l’obbligo di versamento scaturente dalla liquidazione dell’imposta operata sull’imponibile indicato nella dichiarazione. Una tale agevolazione, quindi, determinando non già la riduzione dell’imponibile, bensì quella dell’imposta, è estranea all’ambito applicativo della disposizione in esame”.

A questa linea si sono conformati i supremi giudici nel caso oggi dibattuto, che vedeva l’Agenzia delle entrate opporsi alle decisione favorevoli al contribuente decise in prime cure dai giudici tributari. Il Fisco, in buona sostanza, riteneva che nessuna rilevanza può assumere, nella specie, l’accesso al condono tombale da parte della contribuente, perché ciò impedisce all’Amministrazione qualunque attività di accertamento, ma non anche il controllo formale ex artt. 36-bis, 36-ter del DPR 600/1973 e 54-bis del DPR n. 633/1972.

La tesi è stata condivisa dalla S.C. che ha così concluso: “E’ noto che il credito IVA può essere compensato dal contribuente, a pena di decadenza, “al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto”, come chiaramente sancito dall’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972 (nel testo applicabile ratione temporis), e ribadito dall’art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998. Nella specie, pacificamente, il credito per cui è causa, relativo all’anno 1998, non è stato compensato nel termine previsto, ma solo con la dichiarazione mod. Unico 2003, avendo assunto la contribuente di poter così agire per effetto del condono c.d. tombale ex art. 9 della legge n. 289/2002, di cui essa aveva goduto. La questione involge quindi la estensione complessiva della definizione dei rapporti col Fisco, a seguito della detta definizione agevolata. In proposito, il contrasto giurisprudenziale esistente in questa stessa Corte di legittimità è stato recentemente risolto da Cass., Sez. Un., n. 16692/2017, che ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di cd. “condono tombale”, l’Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono – avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile – elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio”. Da quanto precede, deriva quindi l’erroneità della sentenza impugnata, e conseguentemente la correttezza dell’operato dell’Ufficio, che in sede di controllo formale ex artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972, ha disconosciuto il credito IVA in questione a causa dell’intervenuta decadenza in cui era incorsa la contribuente, a prescindere dalla definizione agevolata ex art. 9 della legge n. 289 del 2002, di cui quest’ultima aveva goduto. Ciò in quanto la fruizione del detto condono, appunto, non incide sui crediti vantati dal contribuente – che restano quindi assoggettati alle proprie regole – ma solo sul debito fiscale di chi ne fruisce”.

 

CORTE DI CASSAZIONE Ordinanza 23 novembre 2018, n. 30377

Sul ricorso 1915-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro G.M.G. NQ LIQ. COOP. A., elettivamente domiciliato in ROMA VIA COSSERIA 2, presso lo studio dell’avvocato ALFREDO PLACIDI, rappresentato e difeso dall’avvocato CORRADO VECCHIO;

– controricorrente –

nonché contro COOP. A. R. COOP A RL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 179/2010 della COMM.TRIB.REG. di PALERMO, depositata il 25/11/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 03/07/2018 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha chiesto il rigetto del ricorso.

 

Fatti di causa

All’esito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/73 e art. 54-bis d.P.R. n. 633/72 della dichiarazione mod. Unico 2003 presentata da Cooperativa A. e R. s.c. a r.l. per l’anno di imposta 2002, venne disconosciuto da parte dell’Ufficio il credito per IVA maturata nei precedenti anni d’imposta, giacché la relativa dichiarazione, in realtà, non era stata presentata; venne quindi recuperato a tassazione con cartella di pagamento l’importo di € 138.874,60.

Proposto ricorso dalla contribuente – che assumeva la spettanza del credito d’imposta in parola, giacché il credito di L. 190.343.000 maturato nel 1998 ed esposto nella relativa dichiarazione IVA era stato ripreso nel modello Unico 2003, inerente l’anno 2002, in quanto le dichiarazioni IVA intermedie per gli anni 1999, 2000 e 2001 erano state omesse ed essa contribuente, in data 28.5.2004, aveva presentato domanda per il c.d. condono tombale dell’IVA per gli anni dal 1997 al 2002, versando il dovuto -, la C.T.P. di Agrigento lo accolse con sentenza del 7.11.2007, confermata con successiva decisione della C.T.R. di Palermo, adita dall’Ufficio, emessa il 25.11.2010.

L’Agenzia delle Entrate ricorre ora per cassazione, sulla base di un unico motivo, cui resiste con controricorso M.G.G., già I.r. della società, cancellata dal Registro delle imprese in data 20.10.2011. Entrambe le parti hanno depositato memoria.

Il PG. ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Ragioni della decisione

1.1 – Con il primo ed unico motivo, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 28, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972; art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972; art. 2964 c.c.; art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973; art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972; art. 9, comma 9, della legge n. 289/2002.

L’Agenzia delle Entrate rileva che la C.T.R. ha ritenuto la correttezza dell’impianto motivazionale adottato dal giudice di prime cure, laddove era stata affermata l’illegittimità dell’operato dell’Ufficio in quanto nessuna disposizione risulta d’ostacolo alla compensazione così come operata dalla Cooperativa, qualora risulti che le omissioni realizzate negli anni intermedi siano state condonate col sistema c.d. “tombale”.

Tale impostazione, secondo l’Agenzia, si pone in violazione della normativa in rubrica, perché il diritto di compensare il credito per cui è causa si era comunque estinto, non avendo la contribuente assolto l’onere, imposto dagli artt. 19, comma 1, e 28, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, di esercitarlo al più tardi nella dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, ossia o nel 1999 o nel 2000, anni però in cui la stessa contribuente non aveva presentato alcuna dichiarazione. Osserva ancora la ricorrente che nessuna rilevanza può assumere, nella specie, l’accesso al c.d. condono tombale da parte della contribuente, perché ciò impedisce all’Amministrazione qualunque attività di accertamento, ma non anche il controllo formale ex artt. 36-bis, 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972.

2.1 — Preliminarmente, va dichiarata l’inammissibilità del controricorso, proposto da M.G.G. in proprio, nella qualità di ex liquidatore ed ex legale rappresentante della società estinta.

Infatti, a seguito dell’estinzione della società derivante dalla cancellazione dal Registro delle imprese, avuto riguardo alle successive scansioni processuali, la legitimatio ad processum spetta esclusivamente a coloro chiamati a succedere in universum ius societatis, ossia ai soci (v. Cass., Sez. Un., n. 6070/2013; v. anche Cass. n. 15177/2016); è quindi evidente che la persona fisica che già rivestiva il ruolo di legale rappresentante della società, con la detta estinzione, perde rispetto all’ente ogni legame che sia idoneo a rappresentarne gli interessi (fatta salva l’ipotesi di cui all’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, che qui pacificamente non ricorre – v. Cass. n. 11968/2012), e non è quindi legittimato a partecipare ad un processo che si svolge, con ogni evidenza, inter alios.

2.2 – In ogni caso, non è superfluo rilevare che, nel caso che occupa, la notifica del ricorso effettuata ad istanza dell’Agenzia delle Entrate (anche) presso il domicilio eletto in grado d’appello dalla società (ex art. 330, comma 1, c.p.c.), pacificamente estintasi a cagione dell’avvenuta cancellazione della società dal registro delle imprese in epoca antecedente alla notifica dell’impugnazione, è del tutto valida, stante l’operatività del principio di ultrattività del mandato sancito da Cass., Sez. Un., n. 15295/2014. Né, del resto, la stabilizzazione degli effetti può dirsi venuta meno nella specie, difettando alcuna delle ipotesi considerate dalla stessa pronuncia, come precisate dalla stessa giurisprudenza successiva della sezione (v. in particolare Cass. n. 9094/2017, n. 15095/2017, n. 14446/2018)

3.1 – Ciò posto, il ricorso è fondato.

E’ noto che il credito IVA può essere compensato dal contribuente, a pena di decadenza, “al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto”, come chiaramente sancito dall’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972 (nel testo applicabile ratione temporis), e ribadito dall’art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998.

Nella specie, pacificamente, il credito per cui è causa, relativo all’anno 1998, non è stato compensato nel termine previsto, ma solo con la dichiarazione mod. Unico 2003, avendo assunto la contribuente di poter così agire per effetto del condono c.d. tombale ex art. 9 della legge n. 289/2002, di cui essa aveva goduto.

La questione involge quindi la estensione complessiva della definizione dei rapporti col Fisco, a seguito della detta definizione agevolata.

In proposito, il contrasto giurisprudenziale esistente in questa stessa Corte di legittimità è stato recentemente risolto da Cass., Sez. Un., n. 16692/2017, che ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di cd. “condono tombale”, l’Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono – avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile – elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio”.

Da quanto precede, deriva quindi l’erroneità della sentenza impugnata, e conseguentemente la correttezza dell’operato dell’Ufficio, che in sede di controllo formale ex artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972, ha disconosciuto il credito IVA in questione a causa dell’intervenuta decadenza in cui era incorsa la contribuente, a prescindere dalla definizione agevolata ex art. 9 della legge n. 289 del 2002, di cui quest’ultima aveva goduto.

Ciò in quanto la fruizione del detto condono, appunto, non incide sui crediti vantati dal contribuente – che restano quindi assoggettati alle proprie regole – ma solo sul debito fiscale di chi ne fruisce.

4.1 – Il ricorso è quindi accolto e – non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto – la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., con il rigetto dell’originaria impugnazione della società.

Anche alla luce del cennato contrasto di giurisprudenza, le spese dell’intero giudizio possono integralmente compensarsi.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso della contribuente. Compensa integralmente le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il giorno 3.7.2018.