Tributi – Irpeg e Irap – Cartella di pagamento – Iscrizione a ruolo straordinario – Art. 15-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, – Periculum in mora – Obbligo delle informazioni – Mancanza – Illegittimità

La Cassazione, con l’ordinanza n. 15940 dell’8 giugno 2021, occupandosi della cartella esattoriale derivante dall’iscrizione a ruolo straordinario, ha deliberato che per l’Amministrazione finanziaria c’è l’obbligo di indicare nella cartella di pagamento la sussistenza del fondato pericolo per la riscossione che ne ha legittimato la formazione: senza tali informazioni l’atto è da ritenersi illegittimo.

In altre parole, gli uffici finanziari sono tenuti a rendere esplicito, anche in forma sintetica e con motivazione per relationem, le ragioni per cui ritiene sussistente il fondato pericolo per la riscossione che legittima l’iscrizione a ruolo straordinario dell’intero debito tributario non definitivo. Così l’operazione condotta dal Fisco risulta, in maniera del tutto evidente, come una impropria compressione del diritto di difesa del contribuente, in violazione dei principi generali in materia di motivazione degli atti tributari, ritenendo di certo non sufficiente il solo rinvio all’avviso di accertamento.

Del resto, l’indaginefiscale può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica, giuridica, società di persone o ente che abbia posto in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa e/o penale.

Essa rappresenta, senza dubbio, lo strumento di controllo più invasivo e incisivo di cui dispone l’Amministrazione finanziaria.

È per questo che occorre, in via preliminare, rendere sempre edotto il contribuente su come comportarsi durante le ispezioni fiscali e su come evitare tutti quegli errori banali che di per sé, in un’eventuale e successiva fase contenziosa, potrebbero diventare rilevanti e decisivi per la decisione finale che i Giudici saranno tenuti a prendere.

Peraltro, le frequenti modifiche legislative e le difficoltà di interpretazione delle norme, relative agli adempimenti sia formali che sostanziali, di certo elevano ulteriormente la possibilità di commettere tali inesattezze. Per questo motivo è fondamentale individuare la puntuale normativa che il legislatore ha stabilito per poter poi, conseguentemente, rilevare le possibili difese a garanzia del contribuente, stante il consolidato orientamento di legittimità in base al quale è stata affermata la necessità di garantire una più efficace tutela del contribuente.

Se all’Amministrazione finanziaria fosse consentito di omettere qualunque motivazione circa i fatti costitutivi della pretesa di riscossione integrale di un credito tributario ancora sub iudice, risulterebbe compromesso il diritto di difesa del contribuente, che si vedrebbe costretto a impugnare la cartella senza conoscere le ragioni – e quindi senza poterle specificamente contestare – per le quali l’ufficio, sulla base di motivi non palesati, ha ritenuto la sussistenza delle condizioni per procedere all’iscrizione a ruolo straordinario.

È opportuno premettere che l’iscrizione nel ruolo straordinario, previsto dall’art. 15-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 602, permette all’ufficio di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi, alla riscossione dell’intero importo delle imposte, sanzioni e interessi, in luogo della riscossione in misura pari a un terzo delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni). 

Si tratta evidentemente di una procedura di carattere eccezionale, poiché consente la riscossione dell’intero importo indicato in un atto impositivo non ancora definitivo, perciò passibile di annullamento in sede giurisdizionale. Per tale motivo è richiesta, a norma dell’art. 11, comma 3 dello stesso decreto, la sussistenza del presupposto del “fondato pericolo per la riscossione” che ne legittima la formazione.

Diversamente, con riferimento alla ricorrenza del presupposto del periculum in mora che giustifica la procedura derogatoria ed eccezionale di iscrizione a ruolo dell’intero credito tributario non definitivo, l’obbligo di indicare le ragioni di adozione del peculiare strumento della iscrizione nel ruolo straordinario si desume dai principi generali in materia di motivazione degli atti tributari, compresi gli atti della riscossione, con particolare riferimento all’articolo7, comma 3, legge n. 212 del 2000 e all’articolo 12, comma 3, DPR 29 settembre 1973 n. 602, secondo cui il ruolo, in mancanza dell’avviso di accertamento deve indicare “la motivazione anche sintetica della pretesa impositiva”.

Analogamente l’articolo 1, comma 2, DM n. 321 del 1999 (Regolamento recante norme per la determinazione del contenuto del ruolo) prevede che nel ruolo sia contenuta per ciascun debito anche l’indicazione sintetica degli elementi in base ai quali è stata effettuata l’iscrizione a ruolo. L’obbligo di motivazione deriva dai principi generali in materia, contenuti nell’art. 7, comma 3 della legge 212 del 2000 e nell’art. 12, comma 3, del DPR 602/1973 secondo cui il ruolo, in mancanza dell’avviso di accertamento deve indicare “la motivazione anche sintetica della pretesa impositiva”. La specificazione normativa del presupposto di fatto legittimante, in via di eccezione, l’iscrizione a ruolo dell’intero importo richiesto con l’avviso di accertamento non definitivo, comporta per l’Amministrazione finanziaria l’obbligo di indicare nella cartella le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, ha ritenuto la sussistenza di fatti indicativi di un fondato (cioè non aprioristicamente e immotivatamente affermato) periculum in moratale da giustificare la riscossione integrale del credito tributario (comprese le sanzioni), ancorché privo del requisito della definitività. Vero che la cartella, specie se preceduta dalla notifica del prodromico avviso di accertamento, non richiede una particolare motivazione; ma ciò vale con riguardo alle ragioni di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa impositiva, già nota al contribuente perché contenuta nell’atto impositivo o perché desumibile dalla sua stessa dichiarazione (nel caso di cartelle emesse a seguito di controlli automatizzati o formali ex articoli 36 e 36-ter, DPR 600/1973), rendendo in tali casi superflua la ripetizione, nell’atto della riscossione, dei motivi della pretesa impositiva.

La vicenda posta all’attenzione dei Supremi Giudici trae origine dalla notifica di una cartella di pagamento relativa a IRPEG e IRAP, in seguito ad iscrizione a ruolo straordinario.  Avverso l’atto impositivo la società contribuente proponeva ricorso, che veniva accolto in quanto la Commissione tributaria provinciale riteneva che detto atto fosse privo di motivazione in ordine alla sussistenza del “pericolo per la riscossione”. L’Amministrazione finanziaria proponeva appello, ma la Commissione tributaria regionale lo rigettava, rilevando che non fosse sufficiente il mero rinvio all’avviso di accertamento e che, quindi, mancava il presupposto fondante dell’iscrizione nel ruolo straordinario.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione, essenzialmente lamentando la violazione e falsa applicazione dell’articolo 7, legge 212/2000 e degli articoli 11, 12, 15-bis, DPR 602/1973. I giudici di legittimità hanno dato ragione alla CTR, che aveva correttamente concluso per l’illegittimità della medesima per difetto di motivazione circa la sussistenza delle ragioni di pericolo, affermando inoltre che “… l’iscrizione nel ruolo straordinario previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15 bis, consente all’Ufficio di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi, alla riscossione dell’intero importo delle imposte, sanzioni ed interessi, in luogo della riscossione, in misura pari ad un terzo, delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni), consentito dalla iscrizione nei ruoli ordinari d.P.R. citato, ex art. 15; tale procedura di carattere eccezionale (poiché legittima la riscossione dell’intero importo indicato in un avviso di accertamento non definitivo, perciò passibile di annullamento totale o parziale ad opera del giudice) richiede, a norma del medesimo d.P.R. n. 602 del 1973, art. 11, comma 3, la sussistenza del presupposto del “fondato pericolo per la riscossione”; questa Corte (Cass. civ., 14 aprile 2020, n. 7795) ha precisato che la specificazione normativa del presupposto di fatto legittimante, in via di eccezione, l’iscrizione a ruolo dell’intero importo richiesto con l’avviso di accertamento non definitivo, comporta per l’Amministrazione finanziaria l’obbligo di indicare nella cartella le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, ha ritenuto la sussistenza di fatti indicativi di un fondato periculum in mora, non aprioristicamente e immotivatamente affermato, tale da giustificare la riscossione integrale del credito tributario (comprese le sanzioni), ancorché privo del requisito della definitività; se alla Amministrazione finanziaria fosse consentito di omettere qualunque motivazione circa i fatti costitutivi della pretesa di riscossione integrale di un credito tributario ancora sub iudice, risulterebbe compromesso il diritto di difesa del contribuente, il quale si vedrebbe costretto ad impugnare la cartella senza conoscere le ragioni (e quindi senza poterle specificamente contestare) per le quali l’Ufficio, sulla base di motivi non palesati, ha ritenuto la sussistenza delle condizioni per procedere alla iscrizione a ruolo straordinario; vero è che la cartella, specie se preceduta dalla notifica del prodromico avviso di accertamento, non richiede una particolare motivazione, ma ciò vale con riguardo alle ragioni di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa impositiva, già nota al contribuente perché contenute nell’atto impositivo o perché desumibile dalla sua stessa dichiarazione (nel caso di cartelle emesse a seguito di controlli automatizzati o formali D.P.R. n. 600 del 1973, ex artt. 36 e 36 ter), rendendo in tali casi superflua la ripetizione, nell’atto della riscossione, dei motivi della pretesa impositiva; diversamente deve, però, dirsi, con riferimento alla ricorrenza del presupposto del periculum in mora che giustifica la procedura derogatoria ed eccezionale di iscrizione a ruolo dell’intero credito tributario non definitivo, in cui l’obbligo di indicare le ragioni di adozione del peculiare strumento della iscrizione nel ruolo straordinario si desume dai principi generali in materia di motivazione degli atti tributari compresi gli atti della riscossione, con particolare riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 3 e al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 12, comma 3 secondo cui il ruolo, in mancanza dell’avviso di accertamento deve indicare “la motivazione anche sintetica della pretesa impositiva”;analogamente il D.M. n. 321 del 1999, art. 1, comma 2 (Regolamento recante norme per la determinazione del contenuto del ruolo) prevede che nel ruolo sia contenuta per ciascun debito anche l’indicazione sintetica degli elementi in base ai quali è stata effettuata l’iscrizione a ruolo;sicchè, dalle complessive disposizioni legislative e regolamentari in materia di motivazione dei ruoli, si ricava che l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di esplicitare, anche in forma sintetica e con motivazione per relationem, le ragioni per cui ha ritenuto sussistente il “fondato pericolo per la riscossione “ che legittima l’iscrizione a ruolo dell’intero carico tributario non definitivo; nella fattispecie, il giudice del gravame ha accertato che nella cartella di pagamento non era stata fatta alcuna indicazione delle ragioni per cui l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto di dovere procedere all’iscrizione a ruolo straordinario della pretesa sicchè ne ha fatto, correttamente, derivare la illegittimità per difetto di motivazione circa la sussistenza delle ragioni di pericolo; né rileva l’ulteriore profilo di censura secondo cui il richiamo all’avviso di accertamento era anche finalizzato a identificare il presupposto del pericolo per la riscossione nella particolare gravità della frode; a parte la considerazione che, in tal modo, la stessa ricorrente identifica un presupposto del pericolo per la riscossione (la gravità della frode) diverso da quello poi individuato nel medesimo ricorso (lo stato di liquidazione coatta amministrativa), v’è da dire che la gravità della frode ha costituto la ragione fondante la pretesa di cui all’avviso di accertamento, ma nessuno riferimento vi è, né nell’avviso di accertamento né nella cartella, al fatto che la suddetta circostanza costituisse, anche, ragione di fondato pericolo per la riscossione; in conclusione, il motivo è infondato, con conseguente rigetto del ricorso; nulla sulle spese, attesa la mancata costituzione dell’intimata”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 8 giugno 2021, n. 15940

Sul ricorso iscritto al n. 24527 del ruolo generale dell’anno 2014 proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro A. s.p.a.;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 981/30/2014, depositata in data 25 febbraio 2014;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 22 marzo 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari;

rilevato che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a A. s.p.a. una cartella di pagamento a titolo di Irpeg e Irap, oltre sanzioni, conseguente a iscrizione a ruolo straordinario;

avverso la cartella di pagamento la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano in quanto l’atto impositivo era privo di motivazione in ordine alla sussistenza del pericolo per la riscossione;

avverso la sentenza del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che la cartella era priva di motivazione in ordine alla esistenza del pericolo per la riscossione, presupposto fondante l’iscrizione nel ruolo straordinario, non essendo sufficiente il mero rinvio all’avviso di accertamento;

l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato ad un unico motivo di censura;

la società è rimasta intimata;

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Tommaso Basile, ha depositato le proprie osservazioni con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 7, legge n. 212/2000, degli artt. 11, 12, 15bis, d.P.R. n. 602/1973;

in particolare, deduce parte ricorrente che l’onere di motivazione della cartella di pagamento è assolto con il semplice richiamo al precedente avviso di accertamento, non essendo necessario motivare anche con riferimento alla sussistenza del pericolo per la riscossione, costituendo presupposto oggettivo che vincola l’amministrazione finanziaria, senza alcun margine di discrezionalità;

evidenzia, inoltre, che, nella fattispecie, la sussistenza del pericolo per la riscossione era comprovata dal fatto che la società era assoggettata alla procedura di liquidazione coatta amministrativa e che, inoltre, con il rinvio all’avviso di accertamento, l’amministrazione finanziaria aveva inteso chiarire che le ragioni di pericolo per la riscossione erano da individuarsi nella particolare gravità della frode fiscale contestata alla società;

il motivo è infondato;

l’iscrizione nel ruolo straordinario previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15 bis, consente all’Ufficio di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi, alla riscossione dell’intero importo delle imposte, sanzioni ed interessi, in luogo della riscossione, in misura pari ad un terzo, delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni), consentito dalla iscrizione nei ruoli ordinari d.P.R. citato, ex art. 15; tale procedura di carattere eccezionale (poiché legittima la riscossione dell’intero importo indicato in un avviso di accertamento non definitivo, perciò passibile di annullamento totale o parziale ad opera del giudice) richiede, a norma del medesimo d.P.R. n. 602 del 1973, art. 11, comma 3, la sussistenza del presupposto del “fondato pericolo per la riscossione”; questa Corte (Cass. civ., 14 aprile 2020, n. 7795) ha precisato che la specificazione normativa del presupposto di fatto legittimante, in via di eccezione, l’iscrizione a ruolo dell’intero importo richiesto con l’avviso di accertamento non definitivo, comporta per l’Amministrazione finanziaria l’obbligo di indicare nella cartella le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, ha ritenuto la sussistenza di fatti indicativi di un fondato periculum in mora, non aprioristicamente e immotivatamente affermato, tale da giustificare la riscossione integrale del credito tributario (comprese le sanzioni), ancorché privo del requisito della definitività;

se alla Amministrazione finanziaria fosse consentito di omettere qualunque motivazione circa i fatti costitutivi della pretesa di riscossione integrale di un credito tributario ancora sub iudice, risulterebbe compromesso il diritto di difesa del contribuente, il quale si vedrebbe costretto ad impugnare la cartella senza conoscere le ragioni (e quindi senza poterle specificamente contestare) per le quali l’Ufficio, sulla base di motivi non palesati, ha ritenuto la sussistenza delle condizioni per procedere alla iscrizione a ruolo straordinario; vero è che la cartella, specie se preceduta dalla notifica del prodromico avviso di accertamento, non richiede una particolare motivazione, ma ciò vale con riguardo alle ragioni di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa impositiva, già nota al contribuente perché contenute nell’atto impositivo o perché desumibile dalla sua stessa dichiarazione (nel caso di cartelle emesse a seguito di controlli automatizzati o formali D.P.R. n. 600 del 1973, ex artt. 36 e 36 ter), rendendo in tali casi superflua la ripetizione, nell’atto della riscossione, dei motivi della pretesa impositiva;

diversamente deve, però, dirsi, con riferimento alla ricorrenza del presupposto del periculum in mora che giustifica la procedura derogatoria ed eccezionale di iscrizione a ruolo dell’intero credito tributario non definitivo, in cui l’obbligo di indicare le ragioni di adozione del peculiare strumento della iscrizione nel ruolo straordinario si desume dai principi generali in materia di motivazione degli atti tributari compresi gli atti della riscossione, con particolare riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 3 e al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 12, comma 3 secondo cui il ruolo, in mancanza dell’avviso di accertamento deve indicare “la motivazione anche sintetica della pretesa impositiva”;

analogamente il D.M. n. 321 del 1999, art. 1, comma 2 (Regolamento recante norme per la determinazione del contenuto del ruolo) prevede che nel ruolo sia contenuta per ciascun debito anche l’indicazione sintetica degli elementi in base ai quali è stata effettuata l’iscrizione a ruolo;sicchè, dalle complessive disposizioni legislative e regolamentari in materia di motivazione dei ruoli, si ricava che l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di esplicitare, anche in forma sintetica e con motivazione per relationem, le ragioni per cui ha ritenuto sussistente il “fondato pericolo per la riscossione “ che legittima l’iscrizione a ruolo dell’intero carico tributario non definitivo; nella fattispecie, il giudice del gravame ha accertato che nella cartella di pagamento non era stata fatta alcuna indicazione delle ragioni per cui l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto di dovere procedere all’iscrizione a ruolo straordinario della pretesa sicchè ne ha fatto, correttamente, derivare la illegittimità per difetto di motivazione circa la sussistenza delle ragioni di pericolo; né rileva l’ulteriore profilo di censura secondo cui il richiamo all’avviso di accertamento era anche finalizzato a identificare il presupposto del pericolo per la riscossione nella particolare gravità della frode; a parte la considerazione che, in tal modo, la stessa ricorrente identifica un presupposto del pericolo per la riscossione (la gravità della frode) diverso da quello poi individuato nel medesimo ricorso (lo stato di liquidazione coatta amministrativa), v’è da dire che la gravità della frode ha costituto la ragione fondante la pretesa di cui all’avviso di accertamento, ma nessuno riferimento vi è, né nell’avviso di accertamento né nella cartella, al fatto che la suddetta circostanza costituisse, anche, ragione di fondato pericolo per la riscossione; in conclusione, il motivo è infondato, con conseguente rigetto del ricorso; nulla sulle spese, attesa la mancata costituzione dell’intimata;

P.Q.M.

La Corte: rigetta il ricorso. Così deciso in Roma il 21 marzo 2021