La circolare n. 6 del 20 aprile 2018 è lo strumento attraverso il quale l’Agenzia delle Entrate fornisce nuovi chiarimenti in relazione al trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione e cessione di diritto reale di superficie.

Il “ritorno” sull’argomento non è casuale, visto anche che è l’occasione di rivedere un orientamento già espresso in precedenza e contenuto nella circolare 36/E del 19 dicembre 2013: la nuova interpretazione discende dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 15333, del 4 luglio 2014, successiva di qualche mese alla pubblicazione della circolare 36/E/2013, avente a oggetto il regime tributario applicabile alle plusvalenze derivanti dalla cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica.

 

Rileva la modalità di acquisizione del diritto

Con la circolare 36/E è stato chiarito il trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti a seguito di costituzione di un diritto reale di superficie su un terreno per permettere l’installazione di impianti di produzione di energia alternativa, precisando che cambia in base alle modalità di acquisizione del diritto reale di superficie.

In particolare, se il diritto reale di superficie è stato acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare, la plusvalenza realizzata si annovera tra i redditi diversi (art. 67, comma 1, lettera b, del TUIR) ed è soggetta a tassazione soltanto se realizzata entro 5 anni dal momento di acquisizione del diritto stesso; se, invece, il diritto reale di superficie è stato ceduto dopo i 5 anni dall’acquisto, la plusvalenza realizzata non è fiscalmente imponibile in base al disposto del citato articolo 67, comma 1, lettera b).

Altra ipotesi: se il diritto reale di superficie è stato concesso in assenza di un precedente acquisto a titolo oneroso, il corrispettivo percepito è comunque imponibile (art. 67, comma 1, lettera l, del TUIR), rientrando fra i redditi diversi anche quelli derivanti “dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”.

E qui interviene la pronuncia della Suprema Corte, visto che nella premessa della circolare 6/2018 si legge che “Tenuto conto dell’orientamento giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione, con la sentenza 4 luglio 2014, n. 15333, i suddetti chiarimenti devono intendersi superati come di seguito illustrato”.

 

L’intervento della Cassazione

La Cassazione interviene precisando che in base all’art. 952 del codice civile, il proprietario del fondo può costituire il diritto “di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà”: la peculiarità del diritto di superficie, dunque, è quella di mantenere distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo.

In merito al regime tributario da applicare ai fini delle imposte sui redditi, il corrispettivo conseguito dalla cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie impone il riferimento all’art. 9, comma 5, del TUIR, in base al quale le disposizioni relative alla cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti inerenti alla costituzione o al trasferimento di diritti reali di godimento. Per la persona fisica, pertanto, il corrispettivo in questione costituisce sempre un reddito diverso, se si tratta di un’area fabbricabile: sarà tassata la differenza tra il costo rivalutato e maggiorato delle spese e il prezzo di vendita.

In caso di terreno agricolo, invece, nessuna tassazione, a meno che non siano trascorsi almeno 5 anni dall’acquisto. In questo caso, infatti, il reddito non può essere inquadrato tra i redditi diversi – in particolare, tra quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere – poiché in relazione all’obbligo di permettere inteso come il concedere a terzi l’utilizzo del terreno, il collegamento è “specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali” e, nel caso di diritto di superficie, si è senza dubbio in presenza di diritti reali.

 

L’art. 67 del TUIR

L’Agenzia delle Entrate, quindi, tenuto conto dell’orientamento della Suprema Corte e alla luce della formulazione generica dell’art. 9, comma 5, del TUIR, ritiene che l’equiparazione effettuata dalla norma debba valere senza distinzioni ogni volta che si è in presenza di costituzione o cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie.

Ne consegue che deve essere comunque applicato quanto previsto per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, dagli articoli 67 e 68 del TUIR.

Più precisamente l’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR include fra i redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale o se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da Snc e Sas, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e gli immobili urbani che per la maggior parte del periodo compreso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, e inoltre, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni edificabili secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

 

Come si calcola la plusvalenza

Posto che la costituzione di un diritto di superficie genera una plusvalenza – se il terreno agricolo è posseduto da meno di 5 anni e, in ogni caso, per le aree fabbricabili – nella circolare 6/E viene indicato come determinarla, evidenziando, al riguardo, che secondo l’art. 68, comma 1, del TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra “i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”. Nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di 5 anni, quindi, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.

Nel caso in cui, invece, il diritto reale di superficie è concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, basato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno (risoluzione 379/E del 2008).