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Diritto di usufrutto: tassazione e base imponibile

Questo il caso, composto da vari quesiti, presentato da un notaio incaricato della stipula di un contratto di risoluzione di diritto di usufrutto a termine e basato su una serie di atti notarili distinti con i quali: la società

Alfa prometteva di vendere alla società Gamma, che prometteva di acquistare, la nuda proprietà di un complesso industriale; veniva costituito il diritto di usufrutto sull’immobile della durata di 6 anni a favore di Gamma; la durata del diritto di usufrutto veniva prolungata portandola a 20 anni, determinando il nuovo corrispettivo e il relativo pagamento in 120 rate mensili; le società risolvevano consensualmente il preliminare di compravendita e, contestualmente, stipulavano un altro contratto preliminare di compravendita della nuda proprietà dell’immobile.

Considerato che ora le società intendono risolvere il diritto di usufrutto, il notaio chiede:

a) quale tipo di tassazione applicare;

b) la metodologia per stabilire il calcolo della base imponibile alla quale applicare la tassazione.

La risoluzione del contratto

Ai fini dell’imposizione indiretta, i casi di risoluzione del contratto sono disciplinati dall’art. 28 (“Risoluzione del contratto”) del DPR 131/1986,  che individua due tipologie:

1. al primo comma, le ipotesi di risoluzione dipendenti da clausola risolutiva o da condizione risolutiva espressa, soggetti a imposizione in misura fissa in presenza di precise condizioni, ad eccezione dei corrispettivi eventualmente pattuiti per la risoluzione, alle quali deve applicarsi l’aliquota proporzionale;

2. al secondo comma, tutti i casi di risoluzione diversi da quelli sopra indicati, soggetti all’imposta proporzionale. In particolare, l’imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque l’eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse.

Con riferimento all’ambito applicativo del secondo comma, il prevalente orientamento giurisprudenziale ha chiarito che lo scioglimento consensuale di un contratto a effetti traslativi realizza un nuovo trasferimento di proprietà. In una sentenza del 2014 la Suprema Corte ha ritenuto che il contratto con il quale le parti sciolgono una vendita con riserva di proprietà per il mancato pagamento del prezzo produce l’effetto di risolvere il precedente contratto: nel caso, dunque, di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà, il contratto con il quale viene convenuta la risoluzione di questa vendita deve essere assoggettato all’imposta proporzionale di registro da applicarsi con l’aliquota prevista per i trasferimenti immobiliari.

Le risposte ai quesiti

In riferimento al primo quesito, nella risposta n. 41/2019 si legge che il regime di tassazione da applicare al contratto di risoluzione di diritto di usufrutto a termine è quello previsto per la cessione di diritti reali su beni immobili strumentali per natura, quindi applicando l’imposta di registro in misura fissa e le imposte ipotecarie e catastali rispettivamente nella misura del 3% e dell’1%.

Per quanto concerne la base imponibile cui commisurare tali imposte proporzionali, ai sensi degli artt. 2, comma 1, e 10, comma 1, del D.lgs. 347/1990, le imposte dovute per la trascrizione e la voltura catastale sono “… commisurate alla base imponibile determinata ai fini dell’imposta di registro o dell’imposta sulle successioni e donazioni”.

In generale, secondo gli artt. 43 e 51 del citato DPR 131/1986, per gli atti aventi a oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, la base imponibile è costituita dal valore venale in comune commercio alla data dell’atto o, se superiore, il corrispettivo pattuito.

L’art. 48, secondo periodo dell’unico comma del Testo Unico prevede, inoltre, una disciplina specifica per la determinazione del valore del diritto di usufrutto, uso o abitazione: si assume “come annualità l’ammontare ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse”.

L’effetto derivante dal contratto di risoluzione di diritto di usufrutto a termine, anche se riconducibile a un atto che trasferisce un diritto reale di godimento consiste, nel caso in questione, nella ricostituzione della piena proprietà dell’immobile in capo al nudo proprietario: tramite questo atto si realizza, quindi, la riunione dell’usufrutto – trasferito a titolo oneroso e per un periodo di tempo determinato – alla nuda proprietà e quindi si applicano le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, commisurate alla base imponibile determinata secondo le disposizioni degli articoli 48 e 46 del TUR.

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