Nell’istanza di interpello presentata all’Agenzia delle entrate una società dichiara di avere realizzato, a partire dall’esercizio 2015, un progetto di ricerca e sviluppo per il quale vorrebbe fruire dell’agevolazione fiscale prevista dall’art. 3 del DL n. 145/2013, convertito dalla legge n. 9/2014 e di aver inoltre realizzato, a decorrere dal 2013, due diversi progetti per i quali ha avuto accesso a due agevolazioni previste dall’Unione europea. Per la realizzazione del primo progetto ha partecipato a un bando comunitario che prevede l’erogazione di un contributo in conto capitale pari al 50% delle spese totali del budget di progetto: il progetto, partito nel dicembre 2014 senza costi di competenza in tale anno, è ancora in fase di realizzazione nel 2016. Per il secondo progetto la società ha partecipato a un altro bando comunitario, che prevede invece l’erogazione di un contributo in conto capitale pari al 100% del costo di personale altamente qualificato addetto al progetto di ricerca, anche questo ancora in corso nel 2016 e per il quale esiste anche una parte del costo di una figura addetta all’attività di ricerca che non è compresa nel contributo comunitario perché non prevista nella domanda presentata. Poiché l’agevolazione fiscale è calcolata, secondo il metodo incrementale, sull’investimento realizzato in eccedenza rispetto a quello medio effettuato nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015, la società chiede di conoscere: a) la corretta valorizzazione dei costi rilevanti ai fini della determinazione dell’agevolazione, sia con riferimento al periodo d’imposta per il quale si intende fruirne (2015), sia ai periodi d’imposta rilevanti per il calcolo della media di riferimento (triennio 2012-2014), o se tali costi devono essere considerati al lordo o al netto dei contributi comunitari ricevuti; b) la corretta imputazione dei costi ai periodi d’imposta rilevanti ai fini del calcolo dell’agevolazione (periodo d’imposta agevolabile e periodi d’imposta rilevanti ai fini del calcolo della media).

La soluzione prospettata

Secondo la società istante, rispetto alla corretta valorizzazione dei costi per il primo progetto, le spese attribuibili al credito d’imposta nell’esercizio 2015 devono essere considerate, in assenza di una diversa disposizione normativa, al lordo del contributo comunitario, con la precisazione che, per tener conto dell’incidenza del contributo ottenuto sui costi agevolabili, “in ogni caso, la società istante prenderebbe a riferimento le ‘sole’ tipologie di costo ammesse al credito d’imposta”.

Per il secondo progetto, riguardo alla determinazione del credito d’imposta, secondo la società devono essere escluse dalle spese eleggibili quelle per il costo assorbito dal contributo comunitario e devono essere incluse quelle non finanziate da tale contributo, visto che se tali costi fossero inseriti nel calcolo del credito d’imposta, il beneficio finale sarebbe superiore al costo sostenuto. La società ritiene invece di poter accedere al credito d’imposta per la restante parte di spesa del ricercatore non compresa nel contributo comunitario. Per quanto riguarda la valorizzazione dei costi ascrivibili al triennio 2012-2014 ai fini del calcolo della media, anche per omogeneità tra periodo agevolabile e periodo del triennio, secondo l’istante si devono assumere gli investimenti pregressi al lordo dei contributi comunitari ricevuti. In merito all’imputazione temporale dei costi relativi al personale addetto ai due progetti, la società ritiene di dover considerare tali costi di competenza negli esercizi in cui il personale è stato impiegato nei progetti in relazione al tempo di effettivo impiego. Per i costi dell’attività di ricerca commissionata a Università nel 2014, a fronte del progetto ultimato nel 2015, posto che il contratto di commissione non ha previsto uno stato di avanzamento dei lavori, secondo la società questi possono rilevare, ai sensi dell’art. 109 del TUIR, nell’anno di ultimazione del progetto e per l’intero importo e precisa che adottare un diverso criterio, come quello del pagamento, farebbe diminuire l’importo del costo agevolabile; inoltre, una parte dei costi pagati entro il 31 dicembre 2014 contribuirebbe a innalzare la media di riferimento.

La risoluzione n. 66/E

L’art. 3, comma 1, del DL 145/2013 riconosce alle imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019”, un credito d’imposta per investimenti per il 25% “delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015”. Con la circolare n. 5/E del 2016 l’Agenzia ha chiarito che “la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun periodo d’imposta in relazione al quale si intende fruire dell’agevolazione … ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015”.

Nei limiti della spesa incrementale complessiva – differenza positiva tra l’importo degli investimenti realizzati nel periodo di imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione e l’investimento medio relativo ai tre periodi d’imposta rilevanti per il confronto – il beneficio è calcolato applicando:

– l’aliquota del 25% sull’incremento registrato dalla categoria di costi rappresentata dalle quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e dalle spese relative a competenze tecniche e privative industriali;

– l’aliquota del 50% sull’incremento registrato dalla categoria di costi rappresentata dalle spese per il personale altamente qualificato, impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, e dalle spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le start-up innovative.

Per la valorizzazione di tali costi, come chiarito nella circolare n. 5/E, questi vanno assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti sui medesimi costi, vista l’assenza di un divieto di cumulo dell’agevolazione con altri benefici: comunque, l’importo risultante dal cumulo non può essere superiore ai costi sostenuti.

L’imputazione degli investimenti in ricerca e sviluppo a uno dei periodi di imposta di esistenza dell’agevolazione e ai singoli periodi rilevanti per il calcolo della media avviene secondo le regole di competenza fiscale sancite dall’art. 109 del TUIR, quindi secondo un criterio generale applicabile a tutte le categorie di costo eleggibili, a prescindere dal fatto che il soggetto beneficiario applichi tale regola per la determinazione del proprio reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito.

La citata circolare n. 5/E chiarisce, inoltre, al fine di garantire l’omogeneità dei valori comparati, che i criteri adottati per individuare e computare gli investimenti ammissibili all’agevolazione valgono anche per l’individuazione degli investimenti degli esercizi precedenti da assumere ai fini del raffronto.

Ciò premesso, nella risoluzione n. 66 /E del 3 agosto 2016 l’Agenzia scrive che riguardo ai dubbi interpretativi rappresentati nell’istanza, “si rappresenta quanto segue”.

Ai fini del calcolo dell’agevolazione, devono essere raggruppati tutti gli investimenti ammissibili per categorie, assumendo come costo rilevante quello di competenza del periodo per il quale si intende fruire del beneficio al lordo della parte di contributo ricevuto con riferimento allo stesso costo, anche nel caso in cui il contributo sia pari all’intero costo. Per il principio di omogeneità dei valori, tali criteri – di valorizzazione dei costi al lordo del contributo e di competenza – valgono anche ai fini della individuazione dei costi rilevanti per il calcolo della media di raffronto. In proposito nella risoluzione l’Agenzia evidenzia che l’incidenza dei contributi sui costi sostenuti non deve essere valutata in relazione a specifici progetti di ricerca, come ritenuto dalla società, ma per singole categorie di costi ammissibili. Nel caso prospettato si dovranno dunque considerare – sia nel calcolo della media che nella determinazione degli investimenti eleggibili nel periodo per cui si intende fruire del beneficio – tutti i costi riferibili alle categorie agevolabili e sempre al lordo del contributo ricevuto. Anche i costi relativi al personale altamente qualificato finanziati al 100% dai contributi comunitari, quindi, come quelli indicati nel secondo progetto, devono essere computati per intero nella base di calcolo del beneficio: solo a seguito di questo calcolo si deve verificare che il credito d’imposta spettante, “cumulato con i contributi ricevuti in relazione ai costi eleggibili presi a base di calcolo del beneficio, non risulti superiore ai medesimi costi ammissibili nel periodo di imposta per il quale si intende accedere all’agevolazione”.

Per quanto concerne i criteri di imputazione temporale dei costi, la circolare 5/E del 2016 ha precisato che “è eleggibile il costo aziendale di competenza dell’esercizio relativo ai rapporti di lavoro ed alle collaborazioni aventi i requisiti di cui alla lettera a) del comma 6 dell’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, sostenuto in rapporto all’effettivo impiego dei medesimi lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo”: rileva, pertanto, il costo aziendale di competenza, ai sensi dell’art. 109 del TUIR, sostenuto per il personale altamente qualificato relativo all’effettivo impiego di questi lavoratori in attività di ricerca e sviluppo. Inoltre, per quanto concerne la corretta imputazione dei costi relativi alla ricerca contrattuale, la citata circolare n. 5/E ha chiarito che, trattandosi di ricerca commissionata a soggetti esterni, i relativi costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione o, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data della loro accettazione da parte del committente.