L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 10 del 16 maggio 2018 ha affrontato, d’intesa con il ministero dello Sviluppo economico, le problematiche applicative del credito d’imposta ricerca e sviluppo (art. 3, Dl 145/2013) in presenza di operazioni straordinarie di riorganizzazione aziendale quali fusioni, scissioni e conferimenti di azienda o rami aziendali. La emanazione del documento di prassi deriva dalle numerose richieste di chiarimenti – che sono già state oggetto di trattazione attraverso specifiche istanze di interpello – relative ai casi in cui i soggetti beneficiari siano interessati da operazioni straordinarie che possono essere intervenute anche nel corso del triennio rilevante per il calcolo del parametro storico di riferimento.

Con la circolare 10/2018 l’Amministrazione finanziaria si propone di completare il quadro interpretativo affrontando le questioni derivanti dalle diverse operazioni straordinarie e indicando i principi generali e le soluzioni applicative cui dovranno attenersi gli uffici.

Con la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 sono stati forniti chiarimenti interpretativi rispetto alla nozione di soggetti neo costituiti ai fini della disciplina agevolativa, mentre con la risoluzione 121/E del 9 ottobre 2017 sono state fornite spiegazioni in merito al caso in cui l’applicazione del credito d’imposta riguardi periodi di durata diversa da quella standard di 12 mesi per la modifica della cadenza dell’esercizio sociale, situazione che può presentarsi anche in occasione di operazioni straordinarie nell’ambito delle quali si possono avere periodi fiscali autonomi di durata diversa da quella ordinaria.

Le soluzioni indicate nella circolare 10/E riguardano anche casistiche già verificatesi e l’Agenzia, non potendo escludere che le aziende possano aver adottato comportamenti differenti calcolando il bonus in misura maggiore o minore rispetto a quella spettante, per i periodi d’imposta 2015, 2016 e 2017, fa presente quanto segue:

– nella prima ipotesi, potranno regolarizzare la propria posizione secondo le regole ordinarie senza l’applicazione di sanzioni, considerate le condizioni di obiettiva incertezza, presentando un’apposita dichiarazione integrativa e, in caso di utilizzo del credito d’imposta, versando l’importo indebitamente utilizzato in compensazione e i relativi interessi;

– nella seconda ipotesi, ferma restando la possibilità di utilizzare il maggior credito spettante secondo le regole ordinarie, basterà presentare un’apposita dichiarazione integrativa a favore per rettificare l’importo del credito indicato nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta 2015 e 2016.

 

La norma agevolativa

L’art. 3 del Dl 145/2016, convertito dalla legge 9/2014, interamente sostituito dall’art. 1, comma 35, della legge di Stabilità 2015 (n. 190/2014), poi modificato dall’art. 1, comma 15, della legge di Bilancio 2017 (n. 232/2016), ha introdotto un incentivo a favore di tutte le imprese che investono in attività di ricerca e sviluppo, che viene riconosciuto nel corso della sua vigenza (sestennio 2015-2020) sotto forma di un credito d’imposta:

– per gli investimenti effettuati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020;

– commisurato, per ognuno dei periodi d’imposta agevolati, all’eccedenza degli investimenti effettuati rispetto alla media degli investimenti realizzati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014 e nei due precedenti;

– in misura pari al 50% dell’eccedenza riferibile ai costi per il personale impiegato nell’attività di ricerca e sviluppo, alle quote di ammortamento dei costi di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, alle spese per i contratti di ricerca cosiddetti extra-muros, stipulati con Università, Enti di ricerca e altre imprese, comprese le start-up innovative, nonché ai costi di acquisizione di competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne (per gli investimenti effettuati fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016 – 2015 e 2016 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare – il credito d’imposta si applica in misura differenziata, pari al 25% dell’eccedenza di spesa riferibile al gruppo rappresentato dalle spese per il personale altamente qualificato e da quelle per i contratti di ricerca c.d. extra-muros, e pari al 50% dell’eccedenza riferibile al gruppo composto dalle categorie di spese relative alle quote di ammortamento dei costi di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e dalle spese di acquisizione di competenze tecniche e privative industriali);

– subordinato alla condizione che nel periodo d’imposta in cui si intende beneficiare dell’agevolazione siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo rientranti tra quelle ammissibili di importo almeno pari a 30.000 euro;

– entro il tetto massimo annuale di 20 milioni di euro per ciascun beneficiario (per gli investimenti effettuati fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016, il limite massimo del credito d’imposta riconosciuto annualmente a ciascun beneficiario è pari a 5 milioni di euro).

 

Trasformazione

Tra i casi particolari trattati nella circolare 10/2018, la determinazione del credito d’imposta in presenza di operazioni di trasformazione, di conferimento d’azienda o di ramo aziendale e in presenza di fusione e scissione.

L’operazione di trasformazione rappresenta una vicenda modificativa dell’atto costitutivo, che può determinare il passaggio da uno a un altro modello di organizzazione societaria o la trasformazione di una società in ente o viceversa. Le problematiche applicative che possono manifestarsi nella determinazione del credito d’imposta per effetto di un’operazione di trasformazione riguardano proprio la formazione di periodi fiscali autonomi di durata non standard. Nel primo caso l’operazione può riguardare modelli societari dello stesso tipo (società di capitali che si trasforma in un’altra società di capitali e società di persone che si trasforma in un’altra società di persone), oppure modelli di tipo diverso: in questa secondo caso particolare, si definisce trasformazione “progressiva” quella di una società di persone in una di capitali e trasformazione “regressiva” quella di una società di capitali in una di persone.

L’operazione di trasformazione deve essere neutrale ai fini dell’esistenza del diritto al credito e alla sua quantificazione e quindi la somma dei crediti maturati nei periodi ante e post trasformazione non può essere diversa dall’importo del credito che sarebbe determinabile nel caso in cui non ci fosse stata l’operazione. Le problematiche applicative riguardano proprio la formazione di periodi fiscali autonomi di durata non standard. Il periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui la trasformazione ha effetto costituisce un periodo d’imposta autonomo.

Per il periodo d’imposta con decorrenza dalla data di efficacia giuridica della trasformazione, il diritto a fruire del beneficio sorgerà in capo al soggetto risultante dall’operazione di trasformazione, mentre il soggetto “trasformando” conserverà il diritto al credito d’imposta per i costi ammissibili sostenuti fino alla trasformazione, con ragguaglio alla media storica di riferimento.

 

Fusione

L’applicazione del credito d’imposta presenta elementi di complessità anche nel caso in cui il soggetto beneficiario sia interessato, nel corso di uno dei periodi rilevanti ai fini del calcolo del beneficio, da operazioni di fusione o di scissione, che incidono sul calcolo dell’agevolazione sia se sono state realizzate nel corso di uno dei periodi d’imposta rilevanti ai fini della determinazione della media di riferimento, sia se realizzate in uno dei periodi di vigenza dell’agevolazione (in uno degli anni ricompresi tra il 2015 e il 2020). Nel primo caso, fusioni e scissioni hanno riflessi solo sul calcolo della media di riferimento, mentre nel secondo caso, oltre che sulla determinazione di tale parametro, possono influenzare anche la determinazione degli investimenti agevolabili.

Per quanto riguarda le operazioni di fusione, l’Agenzia fornisce chiarimenti su operazioni intervenute in uno dei periodi agevolati, operazioni con effetti retroattivi e senza effetti retroattivi, operando un distinguo tra le operazioni effettuate nel corso di uno degli anni rilevanti per il calcolo della media storica di riferimento (quello in corso al 31 dicembre 2014 e i due precedenti) e quelle realizzate durante il periodo di applicazione dell’agevolazione: in quest’ultimo caso sono previsti criteri diversi a seconda che l’operazione, per l’appunto, abbia o meno effetti retroattivi. Il soggetto risultante dalla fusione deve tenere conto dei dati dell’incorporata/fusa.

 

Scissione

A differenza di quanto avviene nella fusione, in cui si verifica il subentro da parte di un unico soggetto (incorporante o risultante) nel patrimonio e nell’insieme dei rapporti giuridici della (o delle) società estinta (e), l’operazione di scissione comporta la ripartizione del patrimonio e dei rapporti giuridici della società scissa tra due o più società beneficiarie o, in caso di scissione parziale, tra la stessa scissa e la(e) società beneficiaria(e). Fermo restando, quindi, che anche in caso di scissione si verifica il subentro della società beneficiaria nelle posizioni fiscali della società scissa o il loro mantenimento da parte della stessa società scissa, il problema ulteriore che si pone rispetto alla fusione è quello della corretta attribuzione della media di riferimento.

In relazione alle operazioni di scissione si affrontano le modalità di attribuzione della media di riferimento tra le società beneficiarie e tra queste e la stessa scissa e dei costi agevolabili.

 

Conferimento d’azienda

In base alla disciplina fiscale applicabile per la determinazione del reddito d’impresa, nelle operazioni di conferimento, a differenza di quanto si è visto per fusioni e scissioni, non si ha un subentro automatico della società conferitaria nelle posizioni fiscali complessive del soggetto conferente, ma più semplicemente l’assunzione, in continuità di valori fiscali, degli elementi (attivi e passivi) patrimoniali conferiti.

Nella circolare il conferimento di azienda viene trattato all’interno di un gruppo societario o tra parti correlate e ai fini dell’attribuzione dei costi e della media storica di riferimento, applicando le stesse soluzioni indicate per le operazioni di scissione, stante l’unicità del soggetto economico.

Con specifico riferimento all’applicazione della disciplina agevolativa nei confronti di quanti intraprendono l’attività a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, nella circolare n. 5/E del 2016 è già stato precisato che, per la determinazione del credito d’imposta si devono considerare neocostituiti i soggetti per i quali si verifichi l’avvio effettivo di una nuova attività imprenditoriale e non quelli che, pur essendo formalmente neocostituiti sul piano giuridico, si limitano invece a “continuare” un’attività già svolta in precedenza sotto un’altra forma organizzativa. Secondo questa regola interpretativa, dunque, ai fini della disciplina agevolativa non si può considerare come soggetto “nuovo” e, quindi, privo di media storica, una società costituita nel corso di un periodo agevolato a seguito del conferimento di un ramo o dell’intera azienda da parte del soggetto conferente.

Il parametro storico rileva in capo al soggetto conferente/committente in qualità di “investitore”, ma nell’ipotesi in cui, nell’ambito di una riorganizzazione del gruppo, venga trasferita insieme al complesso aziendale deputato all’attività di ricerca anche la titolarità degli investimenti, divenendo il conferitario il soggetto “investitore”, quest’ultimo, ai fini nel calcolo del credito d’imposta, deve assumere l’eventuale parametro storico maturato dal conferente.