Facciamo seguito a un articolo pubblicato a luglio in questa rivista per informare i nostri lettori di un ulteriore chiarimento sul regime di imponibilità fiscale delle borse di studio per attività di ricerca, contenuto nella Risposta n. 171/2020 dell’Agenzia delle entrate.

Il caso in questione tratta delle modalità di tassazione di una borsa di studio svizzera (art. 11, comma 1, lettera a, del TUIR).

Si tratta, nello specifico, di una ricercatrice residente in Svizzera fino al settembre 2019 e che dal successivo mese di ottobre è residente in Italia:

Mentre ritiene di non essere tenuta a presentare la dichiarazione dei redditi in Italia per il 2019, considerandolo un anno d’imposta di competenza del Fisco elvetico, per quanto riguarda, invece, l’anno d’imposta 2020, comunica di non avere un’attività lavorativa in Italia, ma di svolgere attività di ricerca grazie a una borsa di studio erogata dal Fondo Nazionale Svizzero della durata di diciotto mesi.

La ricercatrice afferma di aver ricevuto una prima parte della borsa di studio nel corso del 2019, mentre la seconda la riceverà nel corso del 2020: in proposito chiede se quest’ultima quota, non soggetta a tassazione oltre confine, debba essere tassata in Italia. Sulla base di quanto esposto, e trattandosi di un compenso che non è soggetto a tassazione in Svizzera, la studiosa ritiene che l’importo che riceverà nel corso del 2020 non debba scontare le tasse nel nostro Paese.

L’art. 50 del TUIR e i redditi assimilati al lavoro dipendente

Nella Risposta 171 l’Agenzia illustra il regime di tassazione per le borse di studio percepite da soggetti residenti in Italia ricordando che, ai fini IRPEF, quelle percepite da persone fiscalmente residenti in Italia sono imponibili in base all’articolo 50, comma 1, lettera c), del DPR 917/1986 (TUIR), che prevede quanto segue: sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente, “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante”.

Le deroghe

Sono previste delle deroghe, per espressa previsione normativa, al regime ordinario di imponibilità delle borse di studio: il riferimento è ad alcune specifiche tipologie, erogate da Università e Istituti di istruzione universitaria per i dottorati di ricerca e per le attività di ricerca post lauream, che quindi non sono assoggettate a imposta, come peraltro già affermato dall’Amministrazione finanziaria nella Risoluzioni 109/E del 2009 e 120/E del 2010.

La presunzione di residenza

L’articolo 2, comma 2, del TUIR, sancisce che ai fini delle imposte sui redditi sono considerate residenti in Italia, le persone fisiche che per almeno 183 giorni, o 184 giorni in caso di anno bisestile, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. In proposito, l’Agenzia evidenzia che nei confronti dei cittadini italiani che trasferiscono la propria residenza da uno Stato o territorio con un regime fiscale privilegiato (DM 4 maggio 1999), come nel caso della Svizzera, vige una “presunzione di residenza” fiscale in Italia che ammette la prova contraria (articolo 2, comma 2-bis, del TUIR).

Per quanto riguarda il caso oggetto di interpello, anche a seguito della formale iscrizione all’AIRE, per l’anno di imposta 2019 nei confronti della ricercatrice continua a esistere una presunzione relativa di residenza nel nostro Paese proprio per effetto del citato articolo 2, comma 2-bis, del TUIR, in quanto la Svizzera è inserita nella lista degli Stati e territori con un regime fiscale privilegiato.

Riguardo alla normativa interna la studiosa continua a essere assoggettata a imposizione in Italia sul suo reddito complessivo, sulla base del cosiddetto Worldwide Taxation Principle. Nel caso in cui, invece, dimostri di avere la residenza effettiva in Svizzera per l’anno di imposta 2019 e si sia trasferita in Italia da ottobre 2019, sarà considerata fiscalmente residente in Italia a partire dal 1° gennaio 2020: tale questione di fatto, però, non può essere oggetto di istanza di interpello, come previsto dall’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) e ribadito nella circolare 9/E del 2016.

La Convenzione con la Svizzera

In relazione alla borsa di studio percepita dalla ricercatrice, non assoggettata a tassazione in Svizzera, nella Risposta 171 le Entrate sottolineano come la Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due Paesi confinanti, ratificata con la legge 943/1978, all’articolo 20, stabilisce che “Le somme che uno studente o un apprendista il quale è, o era prima, residente di uno Stato contraente e che soggiorna nell’altro Stato contraente al solo scopo di seguire i suoi studi o di attendere alla propria formazione professionale, riceve per sopperire alle spese di mantenimento, d’istruzione o formazione professionale, non sono imponibili in questo altro Stato a condizione che tali somme provengano da fonti situate fuori di detto altro Stato”.

Ciò equivale a dire che la borsa di studio percepita da un residente in uno Stato contraente (per noi, Svizzera) per soggiornare nell’altro Stato (l’Italia), non è assoggettata a tassazione in questo altro Stato se viene erogata da un Ente non appartenente a quest’ultimo, ma solo nel caso in cui il trasferimento in Italia sia avvenuto, come recita l’articolo 20, al fine “di seguire i suoi studi o di attendere alla propria formazione professionale”. L’Agenzia ritiene, quindi, che se l’istante ha trasferito la propria residenza in Italia al solo scopo di svolgere l’attività di ricerca connessa alla borsa di studio percepita, il compenso percepito nell’anno d’imposta 2020, come soggetto residente in Italia, non sarà assoggettato a tassazione nel nostro Paese; in caso contrario, non potendo applicarsi la esplicita previsione della Convenzione, la borsa di studio sarà imponibile in Italia sulla base di quanto stabilito dal TUIR, quindi come reddito assimilato a quelli da lavoro dipendente.