Con la sentenza del 2 maggio 2018, causa C-574/15, la Corte di giustizia Ue (Grande Sezione) ha ammesso i limiti di rilevanza penale per l’omesso versamento IVA contenute nel D.lgs. 158/2015, di riforma nazionale del diritto penale-tributario.

La Direttiva IVA 2006/112/CE del Consiglio e le altre disposizioni comunitarie in materia, secondo i giudici europei, non ostano a una normativa nazionale che contempla una pena privativa della libertà soltanto nel caso in cui l’ammontare dell’imposta non versata superi un limite di rilevanza penale (250.000 euro), anche se è previsto un limite di rilevanza penale inferiore per il reato di omesso versamento delle ritenute alla fonte relative all’imposta sui redditi. La direttiva IVA, infatti, non armonizza le sanzioni applicabili in materia di IVA, ambito che in linea di principio ricade nella competenza degli Stati membri.

 

L’accertamento

La causa C-574/15 aveva ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale presentata alla Corte dal Tribunale di Varese nell’ambito di un procedimento penale avviato nei confronti di un cittadino per aver omesso, nella sua veste di amministratore unico di una SRL, di versare entro i termini prescritti l’IVA risultante dalla dichiarazione annuale della società per l’esercizio fiscale 2012.

L’Agenzia delle Entrate ha effettuato un accertamento fiscale presso una società, dal quale è emerso che la stessa non aveva versato, entro i termini prescritti dalla legge, l’IVA risultante dalla sua dichiarazione annuale per l’esercizio fiscale 2012. L’Amministrazione tributaria ha notificato l’irregolarità alla società e l’ha invitata a regolarizzare la situazione pagando l’imposta dovuta, gli interessi di mora e una multa pari al 30% del suo debito tributario (art. 13, comma 1, D.lgs. 471/1997): la società si è impegnata a corrispondere l’IVA non versata mediante rateizzazione entro un termine di 30 giorni dalla notifica, beneficiando di una riduzione di due terzi della multa prevista.

La Procura della Repubblica ha poi adito il giudice del rinvio, il Tribunale di Varese, con una domanda diretta alla condanna dell’amministratore unico della SRL basata sul fatto che l’omesso versamento IVA integrava il reato previsto e punito dagli articoli 10-bis e 10-ter del D.lgs. 74/2000 nei limiti in cui, in particolare, l’importo non versato superava la soglia di rilevanza penale di 50.000 euro. In data successiva è entrato in vigore il D.lgs. 158/2015 e il giudice del rinvio rilevava che le modifiche apportate al decreto 74/2000 si applicavano retroattivamente ai fatti contestati, in quanto norme più favorevoli.

 

La discrezionalità dei Paesi membri

La Corte riconosce che i Paesi membri dispongono di una libertà di scelta sulle sanzioni applicabili, sotto forma di sanzioni amministrative, penali o di una loro combinazione, e che le stesse possono avere una natura effettiva e dissuasiva rivolta alla riscossione integrale delle entrate derivanti dall’IVA e alla tutela degli interessi finanziari dell’Unione europea. Questa libertà di scelta degli Stati membri è inoltre limitata dalla convenzione di Bruxelles del 26 luglio 1995 (convenzione TIF), che all’art. 2, paragrafo 1, prevede che gli stessi Stati devono adottare le misure necessarie per garantire che le frodi lesive degli interessi finanziari dell’Unione, comprese le frodi in materia di IVA (sentenza 8//9/2015, Taricco e a., C-105/14, EU:C:2015:555, punto 41), siano passibili di sanzioni penali che comprendano, almeno nei casi di frode grave, ossia quelli riguardanti un importo minimo che gli Stati membri non possono fissare in misura superiore a 50.000 euro, pene privative della libertà che possono implicare l’estradizione.

Come emerge dall’ordinanza di rinvio, due tipi di sanzioni sono previsti dalla normativa italiana per lottare contro l’omesso versamento, entro i termini prescritti, dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale: a) pene pecuniarie il cui importo, in linea di principio, è pari al 30% dell’imposta dovuta e interessi di mora: b) la pena della reclusione, da sei mesi a due anni, che può essere inflitta alle persone fisiche se l’IVA non versata supera la soglia di rilevanza penale, che è di 250.000 euro.

Così come la Corte ha ripetutamente statuito, per garantire la riscossione integrale delle entrate provenienti dall’IVA e di tutelare in tal modo gli interessi finanziari dell’Unione, gli Stati membri dispongono di una libertà di scelta delle sanzioni applicabili, che possono assumere la forma di sanzioni amministrative, di sanzioni penali o di una combinazione di entrambe.

E la Corte ha anche statuito che sanzioni penali possono essere indispensabili per combattere in modo effettivo e dissuasivo determinati casi di frode grave in materia di IVA, per cui, in tale ambito, gli Stati membri sono tenuti ad adottare sanzioni penali dotate di carattere effettivo e dissuasivo.

 

Frode e frode grave

La Corte Ue rileva che, “come fatto valere da tutte le parti che hanno presentato osservazioni dinanzi alla Corte”, nei limiti in cui il soggetto passivo ha debitamente adempiuto i propri obblighi dichiarativi in materia di IVA, un tale omesso versamento dell’imposta non costituisce una frode, indipendentemente dal carattere intenzionale o meno della omissione: analogamente, un omesso versamento dell’IVA dichiarata non costituisce una frode, ai sensi della convenzione TIF in quanto, secondo l’art. 1, parag. 1, lett. b), della convenzione, ai fini di quest’ultima una frode in materia di entrate dell’Unione implica la “mancata comunicazione di un’informazione in violazione di un obbligo specifico” o “l’utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti”.

La Corte riconosce, però, che il reato di omesso versamento IVA (art. 10-ter, D.lgs. 74/2000) non rientra tra le “frodi gravi” e non può neanche essere considerato un “beneficio”, poiché l’imposta rimane dovuta e la condotta omissiva costituisce un illecito sanzionabile; per questo motivo, si deve escludere che siano necessarie sanzioni penali per punire gli omessi versamenti dell’IVA dichiarata. Queste violazioni, infatti, rappresentano comunque attività illegali lesive degli interessi finanziari dell’Ue e, quindi, vanno punite in modo effettivo e dissuasivo.

Secondo la Corte la normativa italiana, che prevede in proposito la sanzione del 30% riducibile a un terzo in caso di pagamento entro 30 giorni, oltre all’obbligo di pagare gli intessi di mora, soddisfa tali requisiti, trattandosi di penalità effettive, dissuasive ed efficaci, emanate in modo da spingere il trasgressore ad adempiere il più rapidamente possibile.

 

I principi di effettività ed equivalenza

Sebbene le sanzioni previste dagli Stati membri per lottare contro le violazioni delle norme armonizzate in materia di IVA rientrino nella loro autonomia procedurale e istituzionale, quest’ultima è tuttavia limitata, oltre che dal principio di proporzionalità (non in discussione in questo caso), da un lato dal principio di equivalenza, il quale implica che tali sanzioni siano analoghe a quelle applicabili alle violazioni del diritto nazionale simili per natura e importanza e lesive degli interessi finanziari nazionali e, dall’altro, dal principio di effettività, il quale impone che dette sanzioni siano effettive e dissuasive.

I giudici unionali dichiarano che il principio di effettività non osta a una normativa nazionale, come quella in esame nel procedimento principale, che prevede che l’omesso versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale entro i termini prescritti dalla legge integri un reato punito con una pena privativa della libertà unicamente nel caso in cui l’importo IVA non versato supera la soglia di rilevanza penale pari a 250.000 euro. Come evidenziato nella sentenza, la libertà di scelta di cui dispongono gli Stati membri per sanzionare le violazioni del diritto dell’Unione è limitato dall’obbligo di provvedere affinché tali sanzioni, sotto il profilo sostanziale e procedurale, abbiano forme analoghe a quelle applicabili alle violazioni del diritto nazionale simili per natura e importanza.

Riguardo al principio di equivalenza, occorre determinare se l’omesso versamento delle ritenute alla fonte possa essere considerato una violazione del diritto nazionale simile per natura e importanza all’omesso versamento dell’IVA dichiarata: entrambi si caratterizzano per l’inosservanza dell’obbligo di versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’imposta dichiarata. Come rilevato nel caso in questione, i reati previsti e puniti, rispettivamente, dall’art. 10-bis e dall’art. 10-ter del D.lgs. 74/2000, come modificato dal D.lgs. 158/2015, si distinguono tanto per i loro elementi costituitivi quanto per la difficoltà a scoprirli: infatti, mentre il secondo reato attiene ai comportamenti dei soggetti passivi IVA, il primo reato non si riferisce ai comportamenti illeciti dei soggetti passivi IRPEF, ma a quelli dei sostituti d’imposta, che devono ritrasferire le ritenute alla fonte. L’omissione da parte di un sostituto d’imposta di ritrasferire all’Amministrazione tributaria le ritenute alla fonte operate può risultare più difficile da accertare dell’omesso versamento dell’IVA dichiarata.

Quando due categorie di reati si distinguono per diverse circostanze che riguardano tanto gli elementi costitutivi del reato quanto la minore o maggiore facilità a scoprirli, tali differenze comportano che lo Stato membro interessato non è tenuto a prevedere un regime identico per entrambe queste categorie (sentenza del 25 febbraio 1988, Drexl, 299/86, EU:C:1988:103, punto 22): ne deriva che il principio di equivalenza non osta a una differenza come quella esistente tra le due soglie penali stabilite (250.000 euro per l’IVA non versata e 150.000 euro per l’omesso versamento delle ritenute alla fonte).

Pertanto, sempre secondo la Corte di giustizia Ue, la normativa italiana risulta conforme all’ordinamento dell’Unione e la soglia penale fissata a 250.000 euro, più alta di quella prevista per il mancato versamento delle ritenute IRPEF, non contrasta con i principi di effettività e di equivalenza, né con le direttive in materia di IVA e di tutela degli interessi finanziari dell’Ue.