CASSAZIONE PRIMA PAGINA

Unica sanzione sia per la dichiarazione infedele sia per l’omesso versamento

Tributi – IVA – IRAP –  D.lgs. 471/97 – Reati Tributari – Infedele dichiarazione – Accertamento – Termini della dichiarazione annuale – Tardivo versamento dell’imposta –

La Corte di Cassazione, con la sentenza 27963 del 7 dicembre 2020, intervenendo in tema di contenzioso tributario e nello specifico sulla comunione esistente tra due fattispecie diverse, quella di infedele dichiarazione e quella di omesso versamento, ha stabilito che la sanzione per infedele dichiarazione irrogata con l’avviso di accertamento assorbe anche il conseguente omesso versamento, che non può essere autonomamente sanzionato, affermando così il principio che le due violazioni anzidette devono rimanere autonome.

I principi affermati nella sentenza, inerente all’IVA, valgono altresì per imposte sui redditi e IRAP e possono essere sicuramente estesi al caso della dichiarazione omessa. Più in particolare, soffermandoci sul contenuto letterale della sentenza, la Suprema Corte ha determinato precisamente che “… laddove il mancato versamento dell’I.V.A. sia diretta conseguenza della omessa indicazione nella dichiarazione dell’importo dell’imposta effettivamente dovuto, tale comportamento integra dichiarazione infedele, per la quale è prevista la sanzione ben più grave di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997, che copre non solo la violazione formale dell’infedele dichiarazione, ossia di una dichiarazione errata, recante un importo inferiore a quello realmente dovuto, ma anche il conseguente ed inevitabile mancato versamento dell’imposta effettivamente dovuta, non potendo ovviamente, in tal caso, la parte contribuente provvedere materialmente al versamento dell’importo corretto, atteso che il pagamento corrisponde al dato indicato nella stessa dichiarazione. Ciò comporta che la sanzione meno favorevole prevista dall’art. 5 d.lgs. n. 471 del 1997 assorbe anche l’omesso versamento dell’imposta ed osta all’applicazione di quella prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.”

In altre parole gli Ermellini, prendendo una netta posizione su un tema particolarmente caldo e sovente dibattuto in sede giurisprudenziale e nella dottrina, si è decisamente schierata sul rapporto, dal punto di vista sanzionatorio, che esiste tra le fattispecie dell’infedele dichiarazione e di omesso versamento, reputando corrette le lagnanze espresse dalla parte contribuente, attestando che la presentazione di una dichiarazione recante una imposta inferiore a quella dovuta soggiace alla sola sanzione per infedeltà, non anche a quella prevista per gli omessi, insufficienti o tardivi versamenti.

Giova peraltro ricordare, ad esempio, che con la pronunzia Cass. 14 novembre 2018 n. 29299, i giudici si erano pronunciati in senso diametralmente opposto sul tema, stabilendo che la società contribuente che non abbia fatturato e contabilizzato l’operazione in seno alle liquidazioni periodiche, risponde non solo per l’omessa tenuta delle scritture contabili ex art. 6, comma 1, del D.lgs. 471/97, ma anche per il ritardato versamento del tributo ex art. 13, comma 1, del D.lgs. 471/97, affermando di fatto che le due violazioni fossero da ritenere autonome (v. anche Sez. 5, Sentenza n. 13759 del 06/07/2016).

Sul punto, però, ora i giudici del Palazzaccio non mostrano alcuna incertezza e reputano che si ha l’omesso versamento solo se non si versano le imposte dichiarate o se il contribuente dichiara un imponibile inferiore a quello effettivo: in tal caso è perseguibile per la sola sanzione da infedele dichiarazione, che in quanto di entità superiore perché più grave, assorbe quella da omesso versamento delle maggiori imposte.

La sentenza odierna assume allora particolare rilievo perché sostiene con determinatezza logico-giuridica che l’infedeltà dichiarativa copre, dunque, non solo la violazione relativa alla dichiarazione errata, recante un importo inferiore a quello realmente dovuto, ma anche il conseguente e inevitabile mancato versamento dell’imposta effettivamente dovuta, non potendo il contribuente provvedere materialmente al versamento dell’importo corretto visto che il pagamento corrisponde al dato indicato nella stessa dichiarazione.

D’altra parte giova anche ricordare che nelle imposte sui redditi, nell’IVA e nell’IRAP, la dichiarazione annuale rappresenta un momento fondamentale del procedimento impositivo in un sistema, come quello italiano, fondato sull’autotassazione. Difatti, annualmente l’Agenzia delle entrate effettua controlli volti a verificare, entro i termini di decadenza, la veridicità e la correttezza dei dati inseriti in dichiarazione: qualora da questi controlli emergano irregolarità, oltre al recupero dell’imposta, l’Agenzia delle entrate applica le sanzioni da dichiarazione infedele, disciplinate dagli artt. 1 e 5 del D.lgs. n. 471/97.

In particolare, nel caso che il contribuente ometta di presentare la dichiarazione annuale dei redditi, ovvero la trasmetta indicando un imponibile o un’imposta inferiore a quella reale, realizza una violazione disciplinata dall’art. 1 (per le imposte dirette e IRAP) e dall’art. 5 (per l’IVA), del D.lgs. 471/97: più in dettaglio, il titolo II del D.lgs. 471/1997 conclude di fatto il quadro delle “sanzioni non penali in materia di imposte dirette, IRAP, IVA e riscossione” con tre articoli dedicati alle violazioni commesse nell’ambito della riscossione.

Il primo comma dell’articolo 13 prevede una sanzione amministrativa in misura proporzionale del 30% (salvo aggravanti, dal 90 al 180%) degli importi non versati a carico di “chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati”: la disposizione sanziona in questo modo qualunque genere di omissione o ritardo nei versamenti che sono accomunati dal fatto di risultare dalla dichiarazione, vale a dire di essere indicati dallo stesso contribuente all’interno di un modello dichiarativo

Qualora, invece, il contribuente non versi quanto indicato nella dichiarazione trasmessa, si realizza una violazione differente, sanzionata nella misura del 30% dell’imposta non versata, con la riduzione al 15% se il tardivo versamento rientra nei 90 giorni successivi all’originaria scadenza, ulteriormente ridotta, se non supera i 14 giorni, allo 0,066% per ogni giorno di ritardo.

L’intento del legislatore nella fattispecie di infedele dichiarazione è proprio quello di prevedere una sanzione particolarmente cospicua, in caso errore da parte del contribuente, prevedendo comunque, nel contempo, degli aumenti legati a condotte fraudolente; il tutto senza dimenticare possibilità di riduzione dell’imposta quando l’evasione è contenuta in determinati limiti oppure non causa danni all’Erario.

Allo scopo di evitare duplicazioni sul fronte sanzionatorio la circolare ministeriale n. 23/1999, rubricata “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione. Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e successive modificazioni ed integrazioni” (cfr. cap. IV, par. 1.1) sottolineava al tempo che secondo quanto stabilito dalla norma in commento, “in presenza di omessi o carenti versamenti in acconto o a saldo delle imposte risultanti dalla dichiarazione, la sanzione del trenta per cento deve essere rapportata alla frazione di importo non versata alle rispettive scadenze. È infatti previsto che, nei casi di omesso o carente versamento a saldo, la sanzione è applicata sull’importo dovuto detratto l’ammontare dell’acconto ancorché non versato”.

Tanto premesso e tornando al caso de quo, un accertamento nel quale si notificava a una società contribuente un avviso di accertamento con il quale si procedeva al recupero di IRAP e IVA e all’applicazione della sanzione di cui all’art. 5 del D.lgs. 471/1997 per infedele dichiarazione

La società, riconosciuta la fondatezza, provvedeva al corresponsione delle sanzioni ed al versamento rateizzato dell’imposta.

Con successivo atto veniva irrogata l’ulteriore sanzione per omesso versamento (art. 13, D.lgs. 471/1997) dell’IVA, afferente la medesima annualità.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso con sentenza che veniva impugnata dall’Ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale che la confermava.

L’Agenzia ricorreva in Cassazione con tre motivi, basati essenzialmente sulla contestazione che oltre alle sanzioni da dichiarazione infedele dovevano aggiungersi anche le sanzioni da omesso versamento delle imposte che la società avrebbe dovuto versare, qualora la dichiarazione fosse stata presentata correttamente. A tal ultimo riguardo la Suprema Corte precisa e sancisce che la fattispecie sanzionatoria relativa all’omesso versamento si configura solo se non si versano le imposte dichiarate, fatto che generalmente dà luogo non alla procedura di accertamento in senso tecnico, ma alla liquidazione automatica della dichiarazione e alla successiva iscrizione a ruolo e notifica della cartella di pagamento e specificando che “… Il tenore letterale delle due norme sanzionatorie evidenzia chiaramente che con la prima viene punita la «dichiarazione infedele», che si realizza quando il contribuente indica nella dichiarazione una imposta inferiore a quella effettivamente dovuta, omettendo di conseguenza di dichiarare somme dovute e di versare le relative imposte, mentre con la seconda viene sanzionato il mancato pagamento, alle scadenze stabilite, delle somme indicate dal contribuente nella propria dichiarazione. L’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 si riferisce, in particolare, sia ai casi di omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione, sia ai casi in cui, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. La disposizione in esame non sanziona, dunque, il mero «omesso versamento» dell’imposta, ma piuttosto la mancata esecuzione, in tutto o in parte, dei versamenti dell’imposta risultante dalla dichiarazione e presuppone, pertanto, che dalla dichiarazione redatta dal contribuente emerga un preciso importo come imposta dovuta e che l’importo dichiarato non sia stato successivamente versato. E’ evidente, pertanto, che, ai fini dell’irrogazione della sanzione in esame, non rileva il fatto che l’imposta dovesse risultare dalla contabilità del contribuente, richiedendo espressamente l’art. 13, come detto, che l’imposta risulti «dalla dichiarazione» e dai dati in essa contenuti, poiché è soltanto con la dichiarazione che il contribuente comunica all’Erario l’imposta dovuta. Da quanto detto discende che, laddove il mancato versamento dell’I.V.A. sia diretta conseguenza della omessa indicazione nella dichiarazione dell’importo dell’imposta effettivamente dovuto, tale comportamento integra dichiarazione infedele, per la quale è prevista la sanzione ben più grave di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997, che copre non solo la violazione formale dell’infedele dichiarazione, ossia di una dichiarazione errata, recante un importo inferiore a quello realmente dovuto, ma anche il conseguente ed inevitabile mancato versamento dell’imposta effettivamente dovuta, non potendo ovviamente, in tal caso, la parte contribuente provvedere materialmente al versamento dell’importo corretto, atteso che il pagamento corrisponde al dato indicato nella stessa dichiarazione. Ciò comporta che la sanzione meno favorevole prevista dall’art. 5 d.lgs. n. 471 del 1997 assorbe anche l’omesso versamento dell’imposta ed osta all’applicazione di quella prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.”

Corte di Cassazione – Sentenza 7 dicembre 2020, n. 27963

sul ricorso iscritto al n. 22186/2013 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per legge;

 – ricorrente –

contro S. M. T. DI V. T. S.A.S., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, giusta delega a margine del controricorso, dagli avv.ti Anselmo Carlevaro e Massimo Bellardi, con domicilio eletto presso il loro studio in Roma, via Gian Giacomo Porro, n. 8;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 45/12/12 della Commissione Tributaria regionale del Piemonte depositata il 10 luglio 2012

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 8 ottobre 2020 dal Consigliere Pasqualina Anna Piera Condello;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, dott.ssa Immacolata Zeno, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

udito il difensore della parte ricorrente, avv. Davide Giovanni Pintus;

udito il difensore della parte controricorrente, avv. Anselmo Carlevaro

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate notificava alla società S. M. T. di V. T.s.a.s. avviso di accertamento, per l’anno 2005, con il quale procedeva al recupero di IRAP e I.V.A. ed all’applicazione della sanzione di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997 per infedele dichiarazione. La contribuente, riconosciuta la fondatezza dei rilievi mossi dall’Amministrazione, provvedeva al pagamento delle sanzioni ed al versamento rateizzato dell’imposta.

2. Con distinto atto di contestazione l’Ufficio, rilevando la violazione generale di omesso versamento dell’I.V.A. per il medesimo anno d’imposta, irrogava l’ulteriore sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 ed avverso tale atto ricorreva la contribuente, eccependo che questo aveva l’effetto di duplicare la sanzione già irrogata con il primo avviso di accertamento.

3. La Commissione tributaria provinciale di Torino accoglieva il ricorso con sentenza che veniva impugnata dall’Ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale che la confermava. In particolare, i giudici d’appello osservavano che si era in presenza di un unico comportamento omissivo in ordine al quale era applicabile una sola sanzione e che, secondo quanto stabilito dall’art. 29 del d. l. n. 78 del 2010, la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 non si applicava nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nei termini previsti, sulla base di accertamenti esecutivi.

4. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la suddetta decisione, affidandosi a tre motivi, cui resiste la società contribuente mediante controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, 3 del d.lgs. n. 472 del 1997 e 29 del d.l. n. 78 del 2010.

Essendo pacifico che la contribuente aveva dichiarato un imponibile I.V.A. inferiore a quello risultante dalla stessa contabilità, sostiene che, diversamente da quanto ritenuto dalla C.T.R., sono ravvisabili due distinti comportamenti:  uno consistito nella presentazione della dichiarazione con l’indicazione di un’imposta dovuta inferiore a quella reale, meritevole di sanzione ex art. 5 d.lgs. n. 471 del 1997, applicata con l’avviso di accertamento, e l’altro, radicalmente diverso, consistito nell’omesso versamento — nei termini di legge — dell’I.V.A. dovuta in base alla contabilità ed alle conseguenti liquidazioni periodiche.

Ad avviso della ricorrente a nulla vale richiamare l’art. 29 d. l. n. 78 del 2010, che si limita a statuire che l’omesso (ritardato, insufficiente) versamento delle somme accertate dovute e richieste con accertamento esecutivo (o impo-esattivo) nei termini di legge previsti per il versamento delle somme non è sanzionato ex art. 13 citato, in quanto tale disposizione vale solo a dire che l’omesso versamento delle somme accertate con avviso «esecutivo» entro il termine fissato dalla legge per detto versamento non è sanzionato ai sensi dell’art. 13 citato, ma non vale ad affermare che qualora l’imposta I.V.A. sia richiesta con accertamento esecutivo non sia applicabile la sanzione di cui all’art. 13 in caso di omesso versamento nei termini di legge.

2. Con il secondo motivo la difesa erariale censura la decisione impugnata per motivazione omessa od insufficiente su fatto decisivo della controversia, lamentando che la C.T.R. ha apoditticamente affermato che si è in presenza di un unico comportamento omissivo, disattendendo le deduzioni dell’Ufficio che aveva, invece, sostenuto che sussistevano due distinti contegni di infrazione chiaramente evincibili dalla motivazione dell’avviso di accertamento e dell’atto di contestazione.

3. Con il terzo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 29 del d. l. n. 78 del 2010, nella parte in cui la Commissione regionale ha affermato che la disposizione normativa citata faccia venire meno la sanzione per l’omesso versamento, nel termine previsto dalla legge, dell’imposta risultante dovuta in base alle liquidazioni periodiche.

4. I motivi, che possono essere trattati unitariamente in quanto strettamente connessi, sono infondati.

4.1. Risulta incontestato che l’Agenzia delle entrate ha applicato, con l’avviso di accertamento, la sanzione prevista dall’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997, che viene irrogata nella ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell’imposta sul valore aggiunto, e, con l’atto di contestazione, l’ulteriore sanzione, pari al 30 per cento di ogni importo non versato, prevista dall’art. 13 dello stesso decreto legislativo, che colpisce chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o saldo dell’imposta risultanti dalla dichiarazione.

4.2. Il tenore letterale delle due norme sanzionatorie evidenzia chiaramente che con la prima viene punita la «dichiarazione infedele», che si realizza quando il contribuente indica nella dichiarazione una imposta inferiore a quella effettivamente dovuta, omettendo di conseguenza di dichiarare somme dovute e di versare le relative imposte, mentre con la seconda viene sanzionato il mancato pagamento, alle scadenze stabilite, delle somme indicate dal contribuente nella propria dichiarazione.

4.3. L’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 si riferisce, in particolare, sia ai casi di omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione, sia ai casi in cui, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile.

La disposizione in esame non sanziona, dunque, il mero «omesso versamento» dell’imposta, ma piuttosto la mancata esecuzione, in tutto o in parte, dei versamenti dell’imposta risultante dalla dichiarazione e presuppone, pertanto, che dalla dichiarazione redatta dal contribuente emerga un preciso importo come imposta dovuta e che l’importo dichiarato non sia stato successivamente versato. E’ evidente, pertanto, che, ai fini dell’irrogazione della sanzione in esame, non rileva il fatto che l’imposta dovesse risultare dalla contabilità del contribuente, richiedendo espressamente l’art. 13, come detto, che l’imposta risulti «dalla dichiarazione» e dai dati in essa contenuti, poiché è soltanto con la dichiarazione che il contribuente comunica all’Erario l’imposta dovuta.

4.4. Da quanto detto discende che, laddove il mancato versamento dell’I.V.A. sia diretta conseguenza della omessa indicazione nella dichiarazione dell’importo dell’imposta effettivamente dovuto, tale comportamento integra dichiarazione infedele, per la quale è prevista la sanzione ben più grave di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997, che copre non solo la violazione formale dell’infedele dichiarazione, ossia di una dichiarazione errata, recante un importo inferiore a quello realmente dovuto, ma anche il conseguente ed inevitabile mancato versamento dell’imposta effettivamente dovuta, non potendo ovviamente, in tal caso, la parte contribuente provvedere materialmente al versamento dell’importo corretto, atteso che il pagamento corrisponde al dato indicato nella stessa dichiarazione.

Ciò comporta che la sanzione meno favorevole prevista dall’art. 5 d.lgs. n. 471 del 1997 assorbe anche l’omesso versamento dell’imposta ed osta all’applicazione di quella prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.

5. Nella fattispecie in esame, sulla base di quanto emerge dalla sentenza impugnata, l’Amministrazione non ha contestato alla società contribuente di avere dichiarato importi dovuti a titolo di imposta che non sono stati successivamente versati, ma ha piuttosto accertato, come si evince dalla stessa motivazione dell’avviso di accertamento — prodotto unitamente al ricorso per cassazione — che la contribuente aveva dichiarato (a suo dire per mero errore materiale) un imponibile inferiore a quello reale risultante dalla contabilità e dichiarato I.V.A. a debito minore di quella reale, con conseguente omesso versamento di I.V.A. per euro 331.000,00.

L’Ufficio, quindi, con il primo atto impositivo ha rilevato che la dichiarazione annuale presentata dalla contribuente non riportava l’esatto importo dell’I.V.A. dovuta, tanto che ha irrogato la sanzione per dichiarazione infedele, e, con l’atto di contestazione, ha contestato l’omesso versamento dell’I.V.A. effettivamente dovuta, ossia dell’I.V.A. non indicata nella dichiarazione annuale, pur trattandosi di omissione già sanzionata con il primo accertamento.

6. Non sono dunque ravvisabili, come asserisce la ricorrente, due distinte violazioni autonomamente sanzionabili, ma un unico comportamento, al quale non può che essere applicata un’unica sanzione.

La insussistenza di due infrazioni trova d’altro canto ulteriore conforto, come correttamente rilevato dalla C.T.R., nell’art. 29 del d. l. n. 78 del 2010 — che ha previsto la esecutorietà degli avvisi di accertamento, senza necessità di iscrizione a ruolo e notifica di cartella di pagamento — come integrato dall’art. 7, comma 2, lett. n), del d. l. n. 70 del 2011, convertito dalla legge n. 106 del 2011, che stabilisce espressamente che la sanzione prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 «non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute sulla base degli avvisi di accertamento esecutivi».

Tale disposizione normativa, sicuramente applicabile alla fattispecie in esame in forza dell’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997 — che, ispirandosi al principio del favor rei, stabilisce che se in un momento successivo a quello in cui è stato commesso il fatto viene prevista, attraverso una modifica legislativa, una sanzione più tenue, oppure viene meno del tutto la norma sanzionatoria, il contribuente deve poter beneficiare del nuovo regime anche se al momento in cui ha commesso il fatto quel determinato comportamento era espressamente sanzionato — impone, in ogni caso, di ritenere che l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 non si applica in caso di omesso versamento delle imposte sul reddito e di I.V.A. nei termini indicati negli avvisi di accertamento.

La decisione impugnata si sottrae, pertanto, alle censure ad essa rivolte.

7. In conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Stante la non debenza da parte delle Amministrazioni pubbliche del versamento del contributo unificato, non deve darsi atto della sussistenza dei presupposti di cui al primo periodo dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, ai fini del raddoppio del contributo per il caso di impugnazione integralmente respinta (Cass., sez. U, 25/11/2013, n. 26280; Cass., sez. U, 8/05/2014, n. 9938).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.000,00 per compensi, oltre alle spese generali nella misura forfettaria del 15 per cento, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge. Così deciso in Roma nella camera di consiglio in data 8 ottobre 2020.

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