CASSAZIONE

Tributi detraibili anche sugli immobili non di proprietà, purché utilizzati strumentalmente.

Tributi – IVA – IRES – IRAP – Avvisi di accertamento per ripresa a tassazione delle spese per manutenzione straordinaria e migliorie non asportabili – Ripresa a tassazione dell’IVA su tali spese

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23471 del 26 ottobre 2020 interviene sul tema della detraibilità dell’IVA e di altri tributi sugli immobili non di proprietà, per affermare la piena deducibilità delle spese ordinarie e straordinarie se sostenute per adeguare l’edificio all’attività d’impresa. Su questo argomento è insorto da tempo un contrasto tra pronunce intese a riconoscere o a non ammettere il diritto a detrarre l’IVA nei casi in cui erano stati svolti lavori di manutenzione o ristrutturazione su immobili in affitto utilizzati dall’impresa per lo svolgimento dell’attività.

Brevemente è possibile dividere i due filoni, indicando sommariamente, per la negazione, le seguenti pronunce: Cass. sez. trib. 12/07/2006, n. 15808; Cass. sez. trib. n. 2939 del 2006; Cass. sez. trib. n. 13494 del 2015; Cass. sez. trib. n. 6936/l 2011. Mentre le sentenze a favore del riconoscimento delle detrazioni sono: Cass. n. 3544/ 2010; Cass. n. 10079/ 2009 e, infine, Cass. n. 13327/2011.

E’ così spiegato il motivo del rinvio alle Sezioni Unite, che con Sentenza 11533/18 dichiaravano che la questione era superabile prendendo come punto di riferimento le regole unionali, palesemente propense ad assicurare il rispetto del diritto alla detrazione per i beni strumentali.

Viene menzionato e ribadito il carattere tendenzialmente assoluto del principio di neutralità dell’imposta, come costantemente predicato dalla Corte di Giustizia Ue, e il conseguente principio di diritto sancito in varie pronunzie europee (Corte di Giustizia 28 febbraio 2018, C-672/16; 14 settembre 2017, C-132/16; 18 luglio 2013, C-124/12; 29 ottobre 2009, C-29/08), che recita: “Deve riconoscersi il diritto alla detrazione IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o di prospettiva. E ciò pur se – per cause estranee al contribuente – la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi”.

Sull’argomento si segnala anche la soluzione prospettata dall’Agenzia delle entrate, che nella risposta n. 131/2019 sollecitata da un’istanza di interpello, ritiene corretto il comportamento tenuto da una società in relazione agli interventi aventi carattere di manutenzione straordinaria: in sintesi, veniva affermato che in base alla disciplina europea e nazionale, con riguardo alle spese di migliorie per interventi di manutenzione straordinaria effettuati su immobili di terzi, in caso di retrocessione dell’usufrutto è corretta la rettifica della detrazione dell’IVA. Si tratta, infatti, di spese che vanno considerate relative ai beni ammortizzabili.

Nell’articolare il proprio parere, l’Amministrazione finanziaria sottolinea, innanzitutto, la necessità di fare riferimento alla normativa europea, come interpretata dalla Corte di giustizia e, a tal proposito, ricorda che la rettifica della detrazione IVA, disciplinata dagli articoli 184 e seguenti della direttiva 2006/112/Ce, secondo il costante orientamento dalla giurisprudenza comunitaria, “è parte integrante del sistema di detrazione dell’IVA”; meccanismo, quest’ultimo, diretto ad assicurare la neutralità dell’imposta. In conclusione, quindi, secondo l’Agenzia appare corretto che la società abbia effettuato la rettifica della detrazione relativa all’IVA assolta per le spese di migliorie aventi carattere di manutenzione straordinaria.

Anche una recente sentenza, la  n. 19161/2019, del resto aveva peraltro ben fissato i parametri di riferimento sul tema, affermando che “… la qualificazione delle spese di manutenzione quali ordinarie o straordinarie, rilevante ai fini della determinazione del regime di deducibilità delle stesse sotto il profilo del periodo di competenza, deve essere compiuto facendo riferimento alla finalità ed alla natura intrinseca delle opere realizzate, non potendo assumere rilevanza il criterio, applicato dal giudice del gravame, della rilevanza del costo, che, ai fini sopra indicati, non è di per sè significativo; invero, la previsione di cui al TUIR, art. 102, comma 6, che prevede, ai fini della deducibilità, il limite del cinque per cento del valore complessivo dei cespiti, trova considerazione solo con riferimento alle spese sostenute su beni in proprietà, mentre, le manutenzioni ordinarie su beni di terzi non subiscono il limite di deducibilità previsto dalla suddetta previsione, come si evince dallo specifico riferimento, contenuto nella previsione normativa in esame, all’imputazione delle stesse a incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono;con riferimento alle spese per migliorie su beni di terzi, il principio contabile OIC 24 prevede che i costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni presi in locazione dall’impresa (anche in leasing) sono capitalizzabili e iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali, alla voce “Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi”, se le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi, altrimenti sono iscrivibili tra le “Immobilizzazioni materiali” nella specifica categoria di appartenenza, e l’ammortamento di tali beni si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore”.

Infine, è possibile accennare alla recentissima pronunzia, la n. 20005 del 13 ottobre 2020, nella quale la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, tornando sulla questione della detraibilità dell’IVA pagata per lavori su immobili non di proprietà dell’imprenditore, arricchisce il riferimento all’insegnamento testé esposto anche  richiamando la pronunzia n. 33574/2018, secondo la quale, dal lato non solo delle imposte indirette ma anche di quelle dirette si afferma che “… In tema di detrazione di costi, l’inerenza deve essere valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo, e non quantitativo, correlato all’attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di IVA, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l’amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell’assenza di correlazione della stessa con l’esercizio dell’attività imprenditoriale», nonché – nella medesima prospettiva, e con riferimento alle spese detraibili per immobili ad uso abitativo ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 – a Sez. 5, 24 settembre 2019, n. 23694, per la quali dette spese sono detraibili «ove ne venga accertata, in concreto, l’inerenza all’attività di impresa attraverso la verifica della sussistenza di un nesso oggettivo tra il bene e l’esercizio dell’attività economica del soggetto passivo, anche tenendo conto di una valutazione meramente prospettica”.

Tutto ciò premesso, e tornando al caso in esame, una società in contratto di locazione, con a carico tutte le spese sia di ordinaria sia di straordinaria manutenzione per rendere adatto il bene immobile allo scopo turistico ricettivo, svolgeva alcuni lavori di miglioria compresa la realizzazione di una piscina; riceveva due avvisi di accertamento con ripresa a tassazione delle spese sostenute dalla società per manutenzione straordinaria e migliorie non asportabili, ritenute non deducibili o ammortizzabili perché non inerenti e non proporzionate. Proposti i ricorsi e riuniti i giudizi già in primo grado, gli atti impositivi erano annullati. Sull’appello dell’ufficio, la CTR accoglieva in parte le doglianze erariali, alle quali seguiva il ricorso per cassazione in cui si lamentava la non deducibilità delle spese di manutenzione straordinaria perché avvenute su opere inamovibili, nonostante l’espressa previsione contrattuale.

Tesi condivisa dalla Suprema Corte, che ricordando i passaggi più significativi della recente giurisprudenza sul tema, ha succintamente affermato che “… Questa Corte con arresto delle Sezioni Unite n. 11533/2018 ha ritento deducibile l’Iva per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche su immobili di terzi, purché con nesso di strumentalità con l’attività di impresa, sia attuale che potenziale. L’orientamento della Sezione si è uniformato sul punto con ordinanza n. 11907/2019, proprio in tema di immobili del coniuge, superando così la perplessità rappresentata dalla gravata sentenza. In termini anche la sentenza n. 19161/2019, relativa a spese ordinarie e straordinarie, pacificamente deducibili, a prescindere all’amovibilità o meno, ove siano necessarie per adeguare l’immobile all’attività di impresa. Se nell’ultimo paragrafo della scarna motivazione la gravata sentenza fa riferimento alla deducibilità dell’Iva per le spese inerenti l’attività di impresa, nulla dice in tema di Ires e Irap, parimenti da ritenersi deducibili per la citata giurisprudenza. Questi principi ha mal governato la CTR, sicché la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito. Il ricorso è quindi fondato e merita accoglimento”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 26 ottobre 2020, n. 23471

sul ricorso 29319-2014 proposto da:

R. C. SRL, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DELLA PIRAMIDE CESTIA 31, presso lo studio dell’avvocato LEONILDA MARI, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato GIAMPIERO CASSI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– -controricorrente –

avverso la sentenza n. 1184/2014 della COMM.TRIB.REG. di FIRENZE, depositata il 12/06/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 05/12/2019 dal Consigliere Dott. MARCELLO MARIA FRACANZANI.

Fatti di causa

1. La soc. contribuente opera nel settore dell’organizzazione di fiere, esposizioni, convegni e – per quanto riguarda gli anni di imposta qui in interesse – anche attività imprenditoriale turistico ricettiva nel settore delle case-vacanza, munita delle prescritte autorizzazioni amministrative.

La società stipulava un contratto di locazione, debitamente registrato, ove erano previste a carico del locatario-conduttore tutte le spese, sia di ordinaria sia di straordinaria manutenzione per rendere adatto il bene immobile allo scopo turistico ricettivo.

In questo senso, venivano svolti diversi lavori di miglioria, compresa la realizzazione di una piscina.

Occorre precisare che il legale rappresentante della società qui ricorrente e la proprietaria locatrice degli immobili de quibus sono coniugi, mentre il precitato contratto di locazione è stato stipulato tra la proprietaria ed il figlio, in allora legale rappresentante della società.

A seguito di verifica generale per l’anno 2005, conclusa con pvc in data 28 luglio 2008, veniva emessi due avvisi di accertamento: uno per l’anno di imposta 2003, l’altro per il 2006, entrambi relativi – per quanto interesse ai fini del decidere – con ripresa a tassazione delle spese sostenute dalla società per manutenzione straordinaria e migliorie non asportabili, ritenute non deducibili o ammortizzabili, perché non inerenti e non proporzionate.

Seguiva la ripresa a tassazione dell’Iva su tali spese.

Proposti i ricorsi e riuniti i giudizi già in primo grado, gli atti impositivi erano annullati.

Sull’appello dell’Ufficio, la CTR accoglieva in parte le doglianze erariali, ritenendo deducibili le spese di ristrutturazione su immobili altrui solo quando relative a strutture asportabili, diversamente concretandosi un modo di elusione dell’Iva per il locatore.

Per altro verso, la sentenza confermava la sentenza del primo giudice ritenendo detraibile l’Iva sulle opere di manutenzione quando vi sia destinazione strumentale d’impresa che ne consente la detrazione.

Avverso questa sentenza propone ricorso la società contribuente con unico motivo, cui replica con controricorso la difesa erariale. In prossimità dell’udienza la parte privata ha depositato memoria.

Ragioni della decisione

Il ricorso principale è affidato ad unico motivo.

1. Con l’unico motivo viene prospettata la censura di cui all’art. 360 n. 3 cpc per violazione degli articoli 102, 103, 108 e 109 d.P.R. n. 917/1986, nonché art. 19 d.P.R. 633/1972, nella sostanza protestando che non siano state ritenute deducibili le spese di manutenzione straordinaria perché avvenuta su opere inamovibili, nonostante l’espressa previsione contrattuale.

Questa Corte con arresto delle Sezioni Unite n. 11533/2018 ha ritento deducibile l’Iva per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche su immobili di terzi, purché con nesso di strumentalità con l’attività di impresa, sia attuale che potenziale.

L’orientamento della Sezione si è uniformato sul punto con ordinanza n. 11907/2019, proprio in tema di immobili del coniuge, superando così la perplessità rappresentata dalla gravata sentenza.

In termini anche la sentenza n. 19161/2019, relativa a spese ordinarie e straordinarie, pacificamente deducibili, a prescindere all’amovibilità o meno, ove siano necessarie per adeguare l’immobile all’attività di impresa.

Se nell’ultimo paragrafo della scarna motivazione la gravata sentenza fa riferimento alla deducibilità dell’Iva per le spese inerenti l’attività di impresa, nulla dice in tema di Ires e Irap, parimenti da ritenersi deducibili per la citata giurisprudenza.

Questi principi ha mal governato la CTR, sicché la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito.

Il ricorso è quindi fondato e merita accoglimento.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR per la Toscana, in diversa composizione, cui demanda anche la regolazione delle spese del presente grado del giudizio. Così deciso il 05 dicembre 2019.

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