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Trasmissione via PEC utilizzabile solo se il cancelliere ne attesta il ricevimento

Tributi – Reddito di impresa – Accertamento analitico induttivo – Decisione del giudice di appello – Memoria illustrativa ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ. trasmessa via PEC –  Protocollo Covid – Validità – Attestazione del ricevimento – Riduzione dell’ammontare dei ricavi in via equitativa – Esplicitazione dei criteri – Necessità – Motivazione apparente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28174 del 10 dicembre 2020 aggiunge un prezioso tassello di chiarimento in materia di Pec e di rilevanza del documento informatico, specialmente con riferimento all’efficacia probatoria in ambito processuale.

In buona sostanza gli Ermellini, confermando le linee guida, stabilite dall’attuale giurisprudenza (v. n. 8815/ 2020, n. 23620 del 28/09/2018; n. 7665 del 18/04/2016), affermano che “… Per l’ammissibilità del deposito irrituale della memoria a mezzo posta elettronica certificata depone, d’altro canto, il principio cardine di strumentalità delle forme, desumibile dal combinato disposto degli artt. 121 e 156 cod. proc. civ. (Cass., Sez. U, 3/11/2011, n. 22726; Cass., sez. U, 18/04/2016; n. 7665; Cass., sez. 2, 12/05/2016, n. 9772), siccome prescritte dalla legge non per la realizzazione di un valore in sé o per il perseguimento di un fine proprio ed autonomo, ma in quanto strumento più idoneo per la realizzazione di un certo risultato, il quale si pone come il traguardo che la norma disciplinante la forma dell’atto intende conseguire; con conseguente irrilevanza della eventuale inosservanza della prescrizione formale se l’atto viziato ha comunque raggiunto lo scopo cui è destinato”.

Giova ricordare che con l’avvio a partire dal 1 luglio 2019 del processo tributario telematico (PTT), che rende obbligatorio l’uso di servizi e strumenti informatici anche ai fini della notificazione degli atti processuali, non sono mancate tutte quelle eccezioni e problematiche attinenti il corretto utilizzo del formato digitale che viene usato per la notificazione degli atti via Pec.  Si è dunque affrontata la questione del deposito telematico degli atti tramite posta certificata, che lascia aperta la questione dei documenti “nativi digitali”.

Si tratta di un problema non rinviabile, che si è posto per il PCT del giudizio di merito e che, anche per il giudizio di legittimità, deve essere superato non solo con la creazione originaria di un documento informatico non più modificabile, ma anche con la creazione di un registro informatico che consenta la conservazione e la consultazione dei documenti trasmessi telematicamente dall’avvocato e firmati digitalmente, nonché con la realizzazione di un fascicolo telematico sostitutivo di quello cartaceo posto a disposizione dei consiglieri e contenente gli atti necessari alla decisione.

Il nuovo processo tributario telematico si basa proprio sull’uso della posta elettronica certificata, necessaria per la comunicazione e notificazione di ogni atto processuale, consentendo altresì il deposito telematico dei ricorsi e degli atti del processo presso le Commissioni tributarie.

Ebbene, in particolare, va preliminarmente ricordato che la Pec viene definita dal DPR 68/2005 come mezzo di trasmissione valido agli effetti di legge: perciò, una volta riconosciuta e ammessa la possibilità di notificare a mezzo Pec sia gli atti del processo sia tutti quegli atti della riscossione tributaria, si è fin da subito sollevato il problema di quale formato digitale utilizzare affinché la notifica possa considerarsi valida.

Pertanto, l’unico formato in grado di garantire il contenuto dell’atto che si va a notificare, rendendo sicure così l’integrità, l’autenticità e la provenienza del documento, è il formato PDF/A che, proprio perché protetto da firma digitale, costituisce il formato p7m: alla luce di ciò, la dottrina maggioritaria ha ritenuto che qualora l’atto non si presenti in detta estensione deve ritenersi nullo e improduttivo di effetti giuridici. In questo senso si è andato consolidando un unanime orientamento giurisprudenziale espresso dalle Commissioni Tributarie di merito; infatti, in tal senso si sono espresse molte decisioni sia delle CTP che delle CTR. Ebbene, a seguito di tutte queste pronunce di merito riguardanti l’invalidità della notifica via Pec, sono intervenute una serie di pronunce della Suprema Corte, spesso discordanti.

A porre un freno a queste contrastanti pronunce, che per troppo tempo hanno fatto valere i vizi formali legati all’estensione dei file notificati a mezzo Pec è intervenuta, a ulteriore conferma dell’odierno giudicato, anche l’ordinanza n. 4505/2019, che agendo in tema della notificazione a mezzo Pec di un qualsiasi atto processuale o di imposizione tributaria stabilisce che l’irritualità della notifica, per vizi attinenti il formato del file utilizzato, non ne determina la nullità se la consegna dell’atto ha comunque raggiunto il suo scopo legale, ovvero ha raggiunto il risultato della conoscenza.

Giova osservare che tale affermazione può essere estesa alla difesa che utilizza la memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ., cioè quel procedimento per la decisione sull’inammissibilità del ricorso e per la decisione in camera di consiglio, se viene tempestivamente consegnata alla cancelleria della Corte di cassazione a mezzo di Pec e proveniente dall’indirizzo indicato dal difensore del ricorrente in sede di costituzione. Essa, infatti, può essere legittimamente esaminata dalla Suprema Corte nel caso in cui relativo file sia stato regolarmente ricevuto, stampato e inserito dal cancelliere nel fascicolo d’ufficio.

Per come già riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità, infatti, l’attestazione da parte del cancelliere del ricevimento degli atti e del loro inserimento nel fascicolo processuale integrano il raggiungimento dello scopo della presa di contatto tra la parte e l’ufficio giudiziario: in tale ipotesi la sanatoria si produce dalla data di ricezione dell’atto da parte del cancelliere ai fini processuali, e in nessun caso da quello di spedizione.

Infine ricordiamo che sebbene in precedenza non fosse possibile  applicare al giudizio di cassazione il regime di deposito telematico degli atti processuali di cui al processo civile telematico, il 9 aprile 2020 il Primo Presidente della Corte di Cassazione, il Procuratore Generale presso la stessa Corte e il Presidente del Consiglio Nazionale Forense hanno sottoscritto, per fronteggiare l’emergenza epidemiologica da Covid-19, un protocollo per la trattazione delle adunanze camerali che prevede che il difensore trasmetta tali memorie in formato pdf, dal proprio indirizzo di posta elettronica certificata risultante dal RE.G.IND.E, agli indirizzi di posta elettronica certificata delle cancellerie della Corte di Cassazione, delle segreterie della Procura Generale e dei difensori delle altre parti processuali. Inoltre, si specificava che il contenuto delle copie informatiche degli atti doveva essere uguale agli originali o alle copie già presenti nel fascicolo cartaceo, con le modalità di invio previste dagli articoli 380-bis, 380 bis.1 e 380 ter c.p.c.

Veniva inoltre fissato il termine di valenza al 30 giugno 2020, poi spostato al 31 luglio 2020.

Tanto premesso e tornando al caso oggi in dibattimento, ricordiamo preliminarmente che la Suprema Corte ha voluto sottolineare la particolare importanza di tale questione, proprio in considerazione del fatto che il processo telematico non è stato ancora compiutamente esteso dal legislatore al giudizio di cassazione, che è tuttora un processo analogico, con la sola eccezione delle comunicazioni e notificazioni a cura della cancelleria.

La vicenda tratta di un giudizio tributario avviato da un contribuente in opposizione di un avviso di accertamento dell’Agenzia delle entrate. La Commissione tributaria regionale, in parziale accoglimento dell’impugnazione, riduceva il reddito accertato nella misura del 20%. Il contribuente proponeva ricorso in Cassazione affidando le lagnanze a quattro motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ. inviata tramite Pec.

La S.C. valutata l’ammissibilità della memoria illustrativa ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ., tramessa dal difensore del ricorrente a mezzo posta elettronica certificata e pervenuta all’indirizzo Pec della Cassazione, sebbene non fosse più operante il Protocollo d’intesa del 9 aprile 2020, sottoscritto tra la Corte di Cassazione e il Consiglio Nazionale Forense, che ammetteva tale possibilità nell’ambito della situazione emergenziale Covid, protocollo, però, che aveva esaurito i suoi effetti in data 31 luglio 2020, ha comunque stabilito che “…Tale impedimento – transitorio – ha indotto la giurisprudenza di legittimità a esaminare, con diverse interpretazioni, il tema della legittimità della trasmissione con mezzi diversi, da parte dei difensori, di atti che devono essere depositati nell’ufficio del giudice.  Con particolare riguardo alla presentazione delle memorie ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ., questa Corte, con alcune pronunce (Cass., sez. 6 3, 19/01/2017, n. 1349; Cass., sez. 6-3, 7/02/2017, n. 3264 e Cass. sez. 6-2, 3/03/2017, n. 5460), ha ritenuto irrituale il deposito delle memorie trasmesse a mezzo PEC.  Nella stessa linea, è stato affermato che “In tema di giudizio di cassazione, il rispetto del termine per il deposito delle memorie scritte di parte deve essere verificato con riguardo al momento in cui le stesse pervengono in cancelleria, e non a quello in cui sono spedite, non essendo applicabili le modalità di spedizione previste, in via eccezionale, solo per il ricorso ed il controricorso, atteso che non sono ancora operative, per il giudizio di legittimità, le norme relative al cd. Processo telematico e che, pertanto, deve essere assicurato il diritto della controparte di prenderne visione entro un tempo ragionevole” (Cass., sez. 6-3, 10/08/2017, n. 19988). Si è, in particolare, spiegato che l’art. 134, comma 5, disp. att. cod. proc. civ., a norma del quale il deposito del ricorso e del controricorso, nei casi in cui sono spediti a mezzo posta, si ha per avvenuto nel giorno della spedizione, non è applicabile per analogia al deposito della memoria ex art. 378 cod. proc. civ., poiché questo ultimo termine è diretto esclusivamente ad assicurare al giudice e alle altre parti la possibilità di prendere cognizione dell’atto con il congruo anticipo, rispetto all’udienza di discussione, ritenuto necessario dal legislatore (Cass., sez. 1, 5/03/2019, n. 6386) e che l’applicazione del citato art. 134 finirebbe con il ridurre, se non con l’annullare, con lesione del diritto di difesa delle controparti (Cass, sez. 2, 19/04/2016, n. 7704).  In applicazione del medesimo principio, questa Corte ha affermato che le memorie ex art. 380-bis. 1 cod. proc. civ., se depositate a mezzo posta, vanno dichiarate inammissibili ed il loro contenuto non può essere preso in considerazione, non essendo applicabile per analogia il disposto dell’art. 134, comma 5, disp. att. cod. proc. civ. (Cass., sez. 1, 27/04/2020, n. 8216; Cass., sez. 6-3, 27/11/2019, 31041; Cass., sez. 2, 19/04/2016, n. 7704).  Le argomentazioni che sorreggono le pronunce sopra richiamate perdono consistenza nel caso di trasmissione della memoria a mezzo PEC, in ragione della sostanziale contiguità cronologica tra la spedizione del messaggio e la consegna telematica e tenuto conto che la diversa modalità di deposito non impedisce che l’atto, seppure pervenuto presso la Cancelleria con modalità diverse dal deposito cartaceo, possa essere preso in considerazione dal Collegio se posto alla sua attenzione.  Infatti, qualora il file, munito di certificazioni informatiche e proveniente dall’indirizzo indicato dal difensore in sede di costituzione, sia stato regolarmente ricevuto, stampato ed inserito nel fascicolo d’ufficio a disposizione del Collegio e delle altre parti, risulta pienamente garantito il t diritto di prendere cognizione del contenuto della memoria entro un tempo ragionevole, dovendo in ogni caso, ai fini della sua tempestività, aversi riguardo esclusivamente alla data di ricezione del documento da parte della Cancelleria. Tale conclusione risulta rafforzata dalla considerazione che, per espressa previsione di legge (abrogato art. 48 del d.lgs. n. 82 del 2005 e ora vigente art. 6, comma 1, del medesimo decreto legislativo), la posta elettronica certificata viene equiparata alla raccomandata con ricevuta di ritorno. L’equivalenza trova ragione nel fatto che la PEC offre le medesime certezze della raccomandata in ordine all’identificazione del mittente e all’avvenuta ricezione dell’atto, documentabile, nel caso della PEC, attraverso la produzione del rapporto di consegna al destinatario e della ricevuta di accettazione.  Anche in sede penale, d’altro canto, sebbene resti fermo l’orientamento prevalente secondo il quale nel processo penale non è consentito alla parte privata l’uso della posta elettronica certificata per la trasmissione dei propri atti alle altre parti né per il deposito presso gli uffici, perché l’utilizzo di tale strumento informatico – ai sensi dell’art. 16, comma 4, del d. l. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221 – è riservato alla sola cancelleria per le comunicazioni richieste dal pubblico ministero ex art. 151 cod. proc. pen. e per le notificazioni ai difensori disposte dall’autorità giudiziaria (Sez. 4, n. 21056 del 23/01/2018, D’Angelo), altra parte della giurisprudenza penale ha affermato che le istanze irritualmente pervenute con modalità diverse dal deposito ex art. 121 cod. proc. pen. “possono essere prese in considerazione dal giudice se poste alla sua attenzione>> (Sez. 6, n. 2951 del 25/09/2019, dep. 2020, Di Russo, relativa ad istanza di rinvio per legittimo impedimento avanzata a mezzo PEC dal difensore di fiducia dell’imputato; Sez. 2, n. 47427 del 7/11/2014, Pigionanti)Per l’ammissibilità del deposito irrituale della memoria a mezzo posta elettronica certificata depone, d’altro canto, il principio cardine di strumentalità delle forme, desumibile dal combinato disposto degli artt. 121 e 156 cod. proc. civ. (Cass., Sez. U, 3/11/2011, n. 22726; Cass., sez. U, 18/04/2016; n. 7665; Cass., sez. 2, 12/05/2016, n. 9772), siccome prescritte dalla legge non per la realizzazione di un valore in sé o per il perseguimento di un fine proprio ed autonomo, ma in quanto strumento più idoneo per la realizzazione di un certo risultato, il quale si pone come il traguardo che la norma disciplinante la forma dell’atto intende conseguire; con conseguente irrilevanza della eventuale inosservanza della prescrizione formale se l’atto viziato ha comunque raggiunto lo scopo cui è destinato.  É stato, infatti, rilevato “che l’applicazione di tale principio consente di effettuare un ragionevole bilanciamento dei molteplici principi e valori in gioco che sono immanenti al “giusto processo” e non possono certamente essere recessivi rispetto alle forme e modalità con le quali viene configurato il processo da parte del legislatore nell’esercizio dell’ampia discrezionalità che gli compete in materia” (Corte Cost., sentenze n. 216 del 2013 e n. 243 del 2014). Muovendosi in tale prospettiva, le Sezioni Unite di questa Corte, esaminando una ipotesi di deposito irrituale, avvenuto attraverso l’invio a mezzo posta dell’atto processuale destinato alla cancelleria al di fuori delle ipotesi speciali in cui tale modalità è consentita, con la sentenza del 4 marzo 2009, n. 5160, sono giunte alla conclusione che l’attestazione da parte del cancelliere del ricevimento degli atti e del loro inserimento nel fascicolo processuale integrano il raggiungimento dello scopo della presa di contatto tra la parte e l’ufficio giudiziario e che, in tal caso, la sanatoria si produce dalla data di ricezione dell’atto da parte del cancelliere ai fini processuali, e in nessun caso da quello di spedizione (in senso conforme, Cass., sez. 1, 17/06/2015, n. 12509).  Alla stregua delle considerazioni che precedono, può dunque ritenersi che la memoria ex art. 380-bis. 1. cod. proc. civ., tempestivamente consegnata alla cancelleria di questa sezione a mezzo di PEC proveniente dall’indirizzo indicato dal difensore del ricorrente in sede di costituzione, costituisce difesa utilizzabile e può essere legittimamente esaminata da questo Collegio, essendo stato il relativo file regolarmente ricevuto, stampato e inserito dal cancelliere nel fascicolo d’ufficio”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 10 dicembre 2020, n. 28174

sul ricorso iscritto al n. 20082/13 R.G. proposto da:

M. A., rappresentato e difeso, per procura in calce al ricorso, dagli avv.ti Nino Scripelliti, Elena Bellandi e Ornella Manfredini, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultima, in Roma, via G. Avezzana, n. 1, int. 3

– ricorrente –

Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana n. 57/05/12 depositata in data 29 maggio 2012

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 novembre 2020 dal Consigliere dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello

Rilevato che

1. L’Agenzia delle entrate emetteva, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 avviso di accertamento nei confronti di A.M., esercente l’attività di tassista in Firenze, rideterminando, per l’anno 2003, il reddito in euro 44.21,00 a fronte di quello dichiarato di euro 6.505,00.

2. La Commissione tributaria provinciale di Firenze adita rigettava il ricorso, ritenendo che il contribuente non avesse fornito elementi atti a disattendere l’accertamento operato dall’Ufficio.

In esito all’appello proposto dal contribuente, che lamentava che l’accertamento di maggior reddito – basato su un dato del tutto inaffidabile, quale la lunghezza media di ogni corsa – era stato effettuato pur in presenza di una dichiarazione in linea con lo studio di settore ed in assenza di qualsiasi contestazione sulla attendibilità della contabilità, la Commissione regionale della Toscana, in parziale accoglimento dell’impugnazione, riduceva il reddito accertato nella misura del 20 per cento.

Riteneva, in particolare, che a fronte degli elementi indiziari offerti dall’Amministrazione, aventi indubbia rilevanza, non era possibile pervenire ad una quantificazione certa del reddito d’impresa del contribuente e, pertanto, reputava congruo ridurlo del 20 per cento.

3. Ricorre per la cassazione della suddetta decisione A.M., affidandosi a quattro motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ. inviata tramite PEC.

Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate che propone anche ricorso incidentale, con due motivi.

Considerato che

1. Preliminarmente, si rende necessario valutare l’ammissibilità della memoria illustrativa ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ., tramessa dal difensore del ricorrente a mezzo posta elettronica certificata e pervenuta all’indirizzo PEC di questa Sezione in data 6 novembre 2020, allorquando non era più operante il Protocollo d’intesa del 9 aprile 2020, sottoscritto tra la Corte di Cassazione ed il Consiglio Nazionale dell’Ordine forense, che ha esaurito i suoi effetti in data 31 luglio 2020.

1.1. La questione riveste particolare rilevanza perché il processo telematico non è stato ancora esteso dal legislatore al giudizio di cassazione, che è tuttora un processo analogico, con la sola eccezione delle comunicazioni e notificazioni a cura della Cancelleria ex art. 16 del d.l. n. 179 del 2012, convertito dalla legge n. 221 del 2012.

Tale impedimento – transitorio – ha indotto la giurisprudenza di legittimità a esaminare, con diverse interpretazioni, il tema della legittimità della trasmissione con mezzi diversi, da parte dei difensori, di atti che devono essere depositati nell’ufficio del giudice.

1.2. Con particolare riguardo alla presentazione delle memorie ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ., questa Corte, con alcune pronunce (Cass., sez. 6 3, 19/01/2017, n. 1349; Cass., sez. 6-3, 7/02/2017, n. 3264 e Cass. sez. 6-2, 3/03/2017, n. 5460), ha ritenuto irrituale il deposito delle memorie trasmesse a mezzo PEC.

Nella stessa linea, è stato affermato che “In tema di giudizio di cassazione, il rispetto del termine per il deposito delle memorie scritte di parte deve essere verificato con riguardo al momento in cui le stesse pervengono in cancelleria, e non a quello in cui sono spedite, non essendo applicabili le modalità di spedizione previste, in via eccezionale, solo per il ricorso ed il controricorso, atteso che non sono ancora operative, per il giudizio di legittimità, le norme relative al c.d. processo telematico e che, pertanto, deve essere assicurato il diritto della controparte di prenderne visione entro un tempo ragionevole” (Cass., sez. 6-3, 10/08/2017, n. 19988).

Si è, in particolare, spiegato che l’art. 134, comma 5, disp. att. cod. proc. civ., a norma del quale il deposito del ricorso e del controricorso, nei casi in cui sono spediti a mezzo posta, si ha per avvenuto nel giorno della spedizione, non è applicabile per analogia al deposito della memoria ex art. 378 cod. proc. civ., poiché questo ultimo termine è diretto esclusivamente ad assicurare al giudice e alle altre parti la possibilità di prendere cognizione dell’atto con il congruo anticipo, rispetto all’udienza di discussione, ritenuto necessario dal legislatore (Cass., sez. 1, 5/03/2019, n. 6386) e che l’applicazione del citato art. 134 finirebbe con il ridurre, se non con l’annullare, con lesione del diritto di difesa delle controparti (Cass, sez. 2, 19/04/2016, n. 7704).

In applicazione del medesimo principio, questa Corte ha affermato che le memorie ex art. 380-bis. 1 cod. proc. civ., se depositate a mezzo posta, vanno dichiarate inammissibili ed il loro contenuto non può essere preso in considerazione, non essendo applicabile per analogia il disposto dell’art. 134, comma 5, disp. att. cod. proc. civ. (Cass., sez. 1, 27/04/2020, n. 8216; Cass., sez. 6-3, 27/11/2019, 31041; Cass., sez. 2, 19/04/2016, n. 7704).

1.3. Le argomentazioni che sorreggono le pronunce sopra richiamate perdono consistenza nel caso di trasmissione della memoria a mezzo PEC, in ragione della sostanziale contiguità cronologica tra la spedizione del messaggio e la consegna telematica e tenuto conto che la diversa modalità di deposito non impedisce che l’atto, seppure pervenuto presso la Cancelleria con modalità diverse dal deposito cartaceo, possa essere preso in considerazione dal Collegio se posto alla sua attenzione.

Infatti, qualora il file, munito di certificazioni informatiche e proveniente dall’indirizzo indicato dal difensore in sede di costituzione, sia stato regolarmente ricevuto, stampato ed inserito nel fascicolo d’ufficio a disposizione del Collegio e delle altre parti, risulta pienamente garantito il t diritto di prendere cognizione del contenuto della memoria entro un tempo ragionevole, dovendo in ogni caso, ai fini della sua tempestività, aversi ^ riguardo esclusivamente alla data di ricezione del documento da parte della Cancelleria.

1.4. Tale conclusione risulta rafforzata dalla considerazione che, per espressa previsione di legge (abrogato art. 48 del d.lgs. n. 82 del 2005 e ora vigente art. 6, comma 1, del medesimo decreto legislativo), la posta elettronica certificata viene equiparata alla raccomandata con ricevuta di ritorno. L’equivalenza trova ragione nel fatto che la PEC offre le medesime certezze della raccomandata in ordine all’identificazione del mittente e all’avvenuta ricezione dell’atto, documentabile, nel caso della PEC, attraverso la produzione del rapporto di consegna al destinatario e della ricevuta di accettazione.

1.5. Anche in sede penale, d’altro canto, sebbene resti fermo l’orientamento prevalente secondo il quale nel processo penale non è consentito alla parte privata l’uso della posta elettronica certificata per la trasmissione dei propri atti alle altre parti né per il deposito presso gli uffici, perché l’utilizzo di tale strumento informatico – ai sensi dell’art. 16, comma 4, del d. l. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221 – è riservato alla sola cancelleria per le comunicazioni richieste dal pubblico ministero ex art. 151 cod. proc. pen. e per le notificazioni ai difensori disposte dall’autorità giudiziaria (Sez. 4, n. 21056 del 23/01/2018, D’Angelo), altra parte della giurisprudenza penale ha affermato che le istanze irritualmente pervenute con modalità diverse dal deposito ex art. 121 cod. proc. pen. <<possono essere prese in considerazione dal giudice se poste alla sua attenzione>> (Sez. 6, n. 2951 del 25/09/2019, dep. 2020, Di Russo, relativa ad istanza di rinvio per legittimo impedimento avanzata a mezzo PEC dal difensore di fiducia dell’imputato; Sez. 2, n. 47427 del 7/11/2014, Pigionanti).

1.6. Per l’ammissibilità del deposito irrituale della memoria a mezzo posta elettronica certificata depone, d’altro canto, il principio cardine di strumentalità delle forme, desumibile dal combinato disposto degli artt. 121 e 156 cod. proc. civ. (Cass., Sez. U, 3/11/2011, n. 22726; Cass., sez. U, 18/04/2016; n. 7665; Cass., sez. 2, 12/05/2016, n. 9772), siccome prescritte dalla legge non per la realizzazione di un valore in sé o per il perseguimento di un fine proprio ed autonomo, ma in quanto strumento più idoneo per la realizzazione di un certo risultato, il quale si pone come il traguardo che la norma disciplinante la forma dell’atto intende conseguire; con conseguente irrilevanza della eventuale inosservanza della prescrizione formale se l’atto viziato ha comunque raggiunto lo scopo cui è destinato.

É stato, infatti, rilevato “che l’applicazione di tale principio consente di effettuare un ragionevole bilanciamento dei molteplici principi e valori in gioco che sono immanenti al “giusto processo” e non possono certamente essere recessivi rispetto alle forme e modalità con le quali viene configurato il processo da parte del legislatore nell’esercizio dell’ampia discrezionalità che gli compete in materia” (Corte Cost. sentenze n. 216 del 2013 e n. 243 del 2014).

Muovendosi in tale prospettiva, le Sezioni Unite di questa Corte, esaminando una ipotesi di deposito irrituale, avvenuto attraverso l’invio a mezzo posta dell’atto processuale destinato alla cancelleria al di fuori delle ipotesi speciali in cui tale modalità è consentita, con la sentenza del 4 marzo 2009, n. 5160, sono giunte alla conclusione che l’attestazione da parte del cancelliere del ricevimento degli atti e del loro inserimento nel fascicolo processuale integrano il raggiungimento dello scopo della presa di contatto tra la parte e l’ufficio giudiziario e che, in tal caso, la sanatoria si produce dalla data di ricezione dell’atto da parte del cancelliere ai fini processuali, e in nessun caso da quello di spedizione (in senso conforme, Cass., sez. 1, 17/06/2015, n. 12509)

1.7. Alla stregua delle considerazioni che precedono, può dunque ritenersi che la memoria ex art. 380-bis. 1. cod. proc. civ., tempestivamente consegnata alla cancelleria di questa sezione a mezzo di PEC proveniente dall’indirizzo indicato dal difensore del ricorrente in sede di costituzione, costituisce difesa utilizzabile e può essere legittimamente esaminata da questo Collegio, essendo stato il relativo file regolarmente ricevuto, stampato e inserito dal cancelliere nel fascicolo d’ufficio.

2. Con il primo motivo del ricorso principale – rubricato <<motivazione inesistente e/o meramente apparente.

Nullità della sentenza per violazione dell’art. Ili, sesto comma, Cost.; art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.; 118 disp. att. cod. proc. civ.; art. 36 d.lgs. 546 del 1992, art. 156 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.>> – il contribuente lamenta che la sentenza è sostanzialmente priva di motivazione e non consente di comprendere come i giudici di merito siano pervenuti alla decisione.

3. Con il secondo motivo, deducendo contraddittorietà della motivazione circa un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., assume che la Commissione tributaria regionale, sovrapponendo e confondendo gli elementi indiziari su cui l’Ufficio si è basato per giustificare l’esistenza di gravi incongruenze tra redditi dichiarati e redditi desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio dell’attività con quelli utilizzati per la ricostruzione, in via analitico induttiva, del reddito accertato, è pervenuta ad adottare una decisione <<equitativa>> con la quale, in modo contraddittorio, ha riconosciuto, da una parte, l’insufficienza ed inadeguatezza degli elementi utilizzati dall’Ufficio a consentire la quantificazione del reddito d’impresa e, dall’altro, ha proceduto ad una riduzione percentuale dello stesso, riduzione che presuppone, invece, il riconoscimento della legittimità e sufficienza degli elementi indiziari utilizzati per la ricostruzione del reddito.

4. Con il terzo motivo, censurando la decisione impugnata per omessa pronuncia sui motivi di gravame ed eccependo la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), si duole che i giudici d’appello hanno omesso di pronunciarsi sui motivi di gravame proposti avverso la sentenza di primo grado, con i quali aveva rilevato l’erroneità del metodo ricostruttivo del reddito utilizzato dall’Ufficio, evidenziando che: a) aveva dichiarato una resa chilometrica conforme a quella prevista dal Piano tariffario approvato dal Comune di Firenze e coerente con quella prevista dagli studi di settore; b) prendendo in considerazione proprio una delle corse possibili prevista dal Piano Tariffario, ossia quella verso l’aeroporto di Pisa, a cui l’avviso di accertamento faceva espresso riferimento, si otteneva una resa chilometrica perfettamente in linea con quella dichiarata; c) la ricostruzione induttiva dei ricavi non era assistita da presunzioni gravi, precise e concordanti, atteso che la <<corsa media>> individuata dall’Ufficio nella percorrenza di km. 3,2, ovvero il dato principale utilizzato dall’Ufficio nella ricostruzione dei ricavi, non trovava alcun riscontro in tariffa, ma soltanto nel comunicato dell’Ufficio Stampa del Comune di Firenze del 13 febbraio 2007, che si riferiva ad uno studio inesistente; d) nel dato dei chilometri annui indicati nello studio di settore erano compresi i chilometri a vuoto e quelli relativi al percorso di ritorno successivo ad ogni corsa, senza il cliente a bordo, e, dunque, del tutto improduttivi di ricavi.

Con la memoria depositata in grado di appello aveva ulteriormente precisato, in replica alle difese della controparte, che l’Ufficio non aveva disconosciuto i costi dichiarati o la contabilità, ma aveva solo rideterminato il reddito d’impresa, e che il turno giornaliero di dodici ore rappresentava l’arco temporale all’interno del quale il tassista poteva scegliere quanto e come lavorare.

La Commissione regionale non aveva esaminato le suddette censure rivolte alla sentenza di primo grado.

5. Con il quarto motivo il contribuente deduce motivazione insufficiente ed erronea applicazione dell’art. 62-sexies del d. l. n. 331 del 1993, convertito dalla I. 29 ottobre 1993, n. 427; motivazione insufficiente su punto decisivo della controversia e conseguente erronea applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 2727 e 2729 cod. civ.

La sentenza impugnata, ad avviso del ricorrente, si limita a richiamare alcuni elementi utilizzati dall’Ufficio, costituenti semplici indizi, generici e non verificabili, e, come tali, inidonei a costituire presunzioni gravi, precise e concordanti a sostegno dell’accertamento, ed omette di valutare le risultanze di causa suscettibili di condurre ad una diversa decisione, ossia all’integrale annullamento dell’accertamento, quali le percorrenze medie ed il costo medio di una corsa.

6. Con il primo motivo del ricorso incidentale la difesa erariale denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., per essere la motivazione, non solo succinta, ma inesistente, risolvendosi in una affermazione apodittica che non spiega i motivi per cui, in parziale accoglimento dell’appello del contribuente, siano stati rideterminati in misura minore i ricavi e quindi la base imponibile, né indica le prove sulla base delle quali si è proceduto alla riduzione del reddito accertato.

7. Con il secondo motivo, in via subordinata, censura la sentenza per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) perché i giudici di appello non chiariscono il percorso seguito per ritenere necessario un abbattimento del reddito accertato, né come sono giunti alla individuazione di una percentuale di riduzione pari al 20 per cento piuttosto che ad una maggiore o minore.

Con l’avviso di accertamento era stata presa in considerazione, in via del tutto prudenziale, una tariffa minima complessiva di euro 6,87 che, a prescindere dalla conoscenza del piano tariffario approvato per la categoria, risultava, sulla base della comune esperienza, di per sé esigua, per cui la riduzione del reddito accertato, operata dai giudici di appello, non era giustificata.

8. Il primo motivo del ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale, che possono essere esaminati congiuntamente, in quanto entrambi incentrati sul vizio assoluto di motivazione della decisione impugnata, sono infondati e non possono essere accolti.

8.1. Costituisce principio consolidato quello secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. Ili, sesto comma, Cost.), ossia dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

8.2. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un <<contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili>> e che presentano <<una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile>> (Cass. Sez. U, 7/04/2014, n. 8053), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di <<comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato>>, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un <<ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo»», logico e consequenziale, <<a spiegare il risultato cui si perviene sulla res deciderteli» (Cass. Sez. U., 3/11/2016, n. 22232).

La motivazione è, quindi, solo apparente quando, benché graficamente esistente, non consenta di comprendere il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass. Sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass. sez. 6-5, 15/06/2017, n. 14927).

8.3. La motivazione della sentenza impugnata, sebbene estremamente sintetica e lacunosa, non è inquadrabile nelle gravi anomalie argomentative sopra individuate e non integra, di conseguenza, un’ipotesi di motivazione apparente, poiché non si pone al di sotto del <<minimo costituzionale>> (Cass. Sez. U, 7/04/2014, n. 8053). Infatti, la C.T.R. ha ritenuto gli elementi indiziari offerti dall’Ufficio – quali lo svolgimento dell’attività in una città di grande flusso turistico e nella fascia oraria più remunerativa, il costo medio della corsa che, rapportato al reddito d’impresa dichiarato, conduce ad un numero esiguo di corse giornaliere – idonei a supportare l’accertamento analitico induttivo, ma ha al contempo considerato non possibile pervenire, sulla base dei medesimi elementi, ad una quantificazione certa del reddito d’impresa del contribuente ed ha, conseguentemente, proceduto ad una rideterminazione del reddito accertato, previa sua riduzione.

Le argomentazioni svolte e poste a fondamento del decisum esplicitano le ragioni della decisione, per cui eventuali profili di apoditticità e insufficienza della motivazione, anche se sussistenti, non viziano tale motivazione in modo così radicale da renderla meramente apparente (Cass. sez. 6-5, 17/03/2015, n. 5315; Cass., sez. 6-5, 7/04/2017, n. 9105).

9. Il quarto motivo del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale, che possono essere scrutinati congiuntamente perché volti a denunciare l’insufficienza della motivazione su fatti decisivi della controversia, oltre che una erronea applicazione delle regole che devono guidare il ragionamento presuntivo, sono fondati, con assorbimento dei restanti motivi.

9.1. La Commissione regionale, pur avendo in premessa riconosciuto la legittimità dell’accertamento analitico induttivo del reddito effettuato dall’Ufficio, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, ha poi diminuito l’ammontare dei ricavi attraverso una riduzione di natura equitativa nella misura del 20 percento.

La conclusione a cui pervengono i giudici regionali risulta viziata in quanto il ragionamento svolto non è supportato dalla dimostrazione di fatti certi ed appare frutto di una motivazione insufficiente che approda ad un risultato non consentito dall’ordinamento.

Infatti, una volta accertata la legittimità della rettifica del reddito, ai sensi dell’art. 39 citato, sulla base dell’esistenza di elementi indiziari ritenuti di <<indubbia rilevanza>>, la C.T.R. non poteva procedere ad una riduzione del reddito accertato nella misura del 20 per cento in base ad un ragionamento di tipo equitativo, criterio del tutto irrituale ed estraneo al processo tributario.

9.2. Posto che il processo tributario non è annoverabile tra quelli di <<impugnazione – annullamento>>, ma tra i processi di <<impugnazione – merito>>, in quanto non è solo diretto alla eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’Ufficio, il giudice tributario che ritenga invalido l’avviso di accertamento non per motivi formali, ma per ragioni di carattere sostanziale relative alla determinazione del quantum imponibile o dell’imposta, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria, e, operando una motivata valutazione sostitutiva, procedere egli stesso alla corretta quantificazione della pretesa impositiva, riconducendola alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass. sez. 5, 3/08/2007, n. 17127; Cass. sez. 5, 12/07/2006, n. 15825).

Tale operazione di rideterminazione del reddito o dell’entità del tributo non può, tuttavia avvenire sulla base di un inesistente potere di equità sostitutiva, ma, in applicazione della regola generale della pronuncia secondo diritto e deve essere suffragata da una motivazione adeguata contenente la chiara esposizione delle circostanze di fatto, desunte dal materiale probatorio agli atti, e delle ragioni di diritto poste alla base della rideterminazione dell’imponibile (Cass. sez. 5, 2019, n. 10658; Cass. sez. 5, 24/09/2019, n. 23714; Cass. sez. 5, 28/06/2016, n. 13294).

Per univoco orientamento di questa Corte, il ricorso ad un ragionamento di tipo equitativo non è consentito al giudice tributario che non ha poteri di equità sostitutiva, dovendo il giudizio estimativo essere motivato in rapporto al materiale istruttorio (Cass. sez. 5, 3/09/2001, n. 11354; Cass. sez. 5, 21/11/2005, n. 24520; Cass. sez. 5, 24/02/2010, n. 4442; Cass. sez. 6-5, 21/12/2015, n. 25707; Cass. sez. 3, 23/03/2018, n. 7534; Cass. sez. 5, 31/10/2018, n. 27862; Cass. sez. 5, 25/06/2019, n. 16960).

9.3. La motivazione della decisione impugnata risulta, dunque, carente ed illogica perché i ricavi sono stati sostanzialmente determinati, in assenza di altri elementi, in base ad una valutazione puramente soggettiva della Commissione regionale, attraverso una argomentazione che mira a dare rilievo ad elementi di determinazione del reddito non fondati su specifici elementi probatori e che non consente di sapere come e perché si sia giunti all’individuazione di quella determinata percentuale di abbattimento (pari al 20 per cento) piuttosto che ad un’altra maggiore o minore, né se l’apprezzamento svolto tenga conto delle doglianze esposte dalla parte contribuente, analiticamente richiamate nel ricorso per cassazione, in omaggio al principio di autosufficienza, che, ove adeguatamente vagliate, avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione.

10. La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perché proceda, in relazione alle censure accolte, a nuovo esame, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo del ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale; accoglie il quarto motivo del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio il 17 novembre 2020.

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