CASSAZIONE PRIMA PAGINA

Tenuità del fatto nell’evasione IVA, anche se si supera la soglia dei 10mila euro

Imposte indirette – IVA – Dichiarazione annuale – Omesso versamento acconto – Confisca per equivalente sui beni personali dell’imputato – Contenzioso tributario

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 12906 del 25 marzo 2019, occupandosi del reato connesso con l’omesso versamento dell’acconto IVA (art. 10-ter, D.lgs. n. 74/2000), ha stabilito che tale reato è integrato dalla scelta consapevole di omettere i versamenti dovuti, non rilevando la circostanza che la società attraversi una fase di criticità e destini altre risorse finanziarie per far fronte al pagamento di debiti ritenuti più urgenti. Le soglie di punibilità penale dei reati tributari vanno certamente parametrate con  l’entità della somma sottratta all’erario, che determina non solo l’entità delle sanzioni ma anche la loro natura: esclusivamente tributaria per le piccole evasioni e penale invece per quelle più ingenti. La Corte di Cassazione ha più volte sottolineato che non esiste una “evasione per necessità” facilmente perdonabile, perché per dimostrarla non basta dichiarare semplicemente di versare in una crisi di liquidità. Peraltro, la carenza dei fondi rientra nell’ordinario rischio d’impresa e non può certamente comportare l’inadempimento dell’obbligazione fiscale contratta con l’erario, semmai può evidenziare una causa di forza maggiore, di cui all’art. 45 cod. pen., come ricordano i giudici di piazza Cavour, ma sempre e soltanto quando siano stati assolti tutti gli oneri di allegazione idonei a dimostrare non solo l’asserita crisi di liquidità, ma anche che detta crisi non sarebbe stata fronteggiabile tramite il ricorso ad apposite procedure valutabili in concreto, come per esempio quelle di rivolgersi al credito bancario. Tornando al concetto di “particolare tenuità del fatto”, ricordiamo che la Cassazione si era recentemente pronunciata in merito (sentenza n. 39413 del 3 settembre 2018), affermando che tale concetto fosse applicabile anche in presenza di plurime omissioni mensili che, sommate, superino di poco la soglia di punibilità fissata dal legislatore.

Nel caso in esame gli Ermellini hanno così ritenuto non punibile per evasione IVA il contribuente, un piccolo imprenditore rappresentante di una S.r.l, anche se supera una somma vicinissima alla soglia di punibilità (fissata in 250.000 euro ai sensi dell’art. 10-ter, D.lgs. n. 74/2000). In effetti la divergenza tra gli importi non versati e la soglia di non punibilità ammontava a meno di 10.000 euro, un importo, questo, che è stato ritenuto prossimo alla soglia predeterminata dal legislatore e, pertanto, tale da non precludere una valutazione positiva in termini di tenuità del fatto considerato. Il 4% viene dunque tollerato facendo scattare la particolare tenuità del fatto. La Terza sezione penale della Cassazione ha così giudicato fondato lo specifico motivo di ricorso – il secondo dei due motivi – sollevato dall’imputato, respingendo con forza la tesi esposta nel primo motivo e concernente la “evasione per necessità”, superando così le considerazioni contenute nella sentenza 38722/2016 pronunciata il 19 settembre 2016 dalla stessa Cassazione e relativa al caso, piuttosto dibattuto, di quel datore di lavoro accusato di evasione per non aver pagato l’IVA sulle ritenute d’acconto dei propri dipendenti.

In conclusione, i Supremi Giudici hanno affermato che la causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto, prevista dall’art. 131-bisdel codice penale, si applica per la sola omissione che si avvicina alla soglia di punibilità, ricordando peraltro anche il principio secondo cui la sussistenza della indicata causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto può essere accertata anche d’ufficio, nel giudizio di legittimità, in presenza di un ricorso ammissibile.

Quindi, ritengono gli Ermellini che “… L’ultimo motivo di ricorso – con cui si censura il diniego di riconoscimento della causa di non punibilità di cui all’art. 131 bis cod. pen. – è invece fondato.

Deve, innanzitutto, essere ricordato il principio espresso da Sez. U, Sentenza n. 13681 del 25/02/2016, Rv. 266594; secondo l’indicata pronuncia «in tema di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’art. 131-bis c.p., quando la sentenza impugnata è anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. 16 marzo 2015, n. 28, l’applicazione dell’istituto nel giudizio di legittimità va ritenuta o esclusa senza rinvio del processo nella sede di merito e se la Corte di cassazione, sulla base del fatto accertato e valutato nella decisione, riconosce la sussistenza della causa di non punibilità, la dichiara d’ufficio, ex art. 129 c.p.p., annullando senza rinvio la sentenza impugnata, a norma dell’art. 620 c.p.p., comma 1, lett. I)». In forza di tale principio, è stata riconosciuta la possibilità per la Corte di cassazione di accertare d’ufficio, in  presenza di un ricorso ammissibile, la sussistenza della indicata causa di non punibilità nel giudizio di legittimità, con l’adozione dei provvedimenti conseguenti. E La valenza dell’indicato principio non può essere limitata al caso in cui la sentenza impugnata sia stata pronunciata in data anteriore all’entrata in vigore del d.lgs. 16 marzo 2015, n. 28. Infatti, la causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto prevista dall’art. 131 bis cod. pen., nel giudizio di legittimità, può essere rilevata d’ufficio, in presenza di un ricorso ammissibile, anche se non dedotta nel corso del giudizio di appello pendente alla data di entrata in vigore della norma, a condizione che i presupposti per la sua applicazione siano immediatamente rilevabili dagli atti e non siano necessari ulteriori accertamenti fattuali a tal fine (ex multis, Sez. 1, n. 27752 del 09/05/2017, Rv. 270271 – 01; Sez. 6, n. 7606 del 16/12/2016 dep. 2017, Rv. 269164). Si deve poi ricordare che, come affermato dalla giurisprudenza di questa Corte, in tema omesso versamento di IVA, la causa di non punibilità della “particolare tenuità del fatto”, prevista dall’art. 131 bis cod. pen., è applicabile soltanto alla omissione per un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, fissata a euro 250.000,00 dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale (ex plurimis Sez. 3, n. 13218 del 20/11/2015; Sez. 3, n. 40774 del 05/05/2015). Orbene, nel caso di specie, la divergenza tra gli importi non versati dall’imputato e la soglia di non punibilità ammonta a meno di euro 10.000,00, importo che può ritenersi prossimo alla soglia predeterminata dal legislatore, discostandosi dalla stessa di meno del 4%, e che non preclude, conseguentemente, una valutazione positiva in termini di tenuità del fatto considerato. Né sussistono, per quanto affermato dai giudici di merito ulteriori elementi ostativi ai fini del riconoscimento della causa di non punibilità. In conclusione, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio, perché il fatto non è punibile per particolare tenuità. Il ricorso deve essere nel resto rigettato.”

CORTE DI CASSAZIONE Sentenza 25 marzo 2019, n. 12906

Sui ricorso proposto da C. L., nato a Pontelongo il 6 agosto 1961 avverso la sentenza della Corte d’appello di Trieste del 20 febbraio 2018

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere Alessandro M. Andronio;

udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale Antonietta Picardi, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Ritenuto in fatto

1. – Con sentenza del 20 febbraio 2018 la Corte d’appello di Trieste ha parzialmente riformato la sentenza emessa il 9 dicembre 2015 dal Tribunale di Udine, che aveva condannato l’imputato, per il reato di cui all’art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale rappresentante della F. Servizi s.r.I., non aveva versato, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione relativa all’anno 2009, per un importo complessivo di € 259.657. La Corte d’appello ha concesso all’imputato il beneficio della sospensione condizionale della pena e ha confermato nel resto la sentenza impugnata.

2. – Avverso la sentenza l’imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l’annullamento.

– Con un primo motivo di doglianza, si censurano il vizio di motivazione e la violazione di legge, con riferimento alla confisca per equivalente dei beni dell’imputato disposta in luogo della confisca diretta dei beni della società.

Secondo la prospettazione difensiva, la Corte d’appello avrebbe errato nell’escludere la possibilità di confiscare i beni della società sulla base del fatto che la F. Servizi s.r.l. si era estinta per incorporazione nella società F. s.r.I., dal momento che la giurisprudenza di legittimità, valorizzando il disposto di cui all’art. 2054 cod. civ., avrebbe riconosciuto la prevalenza della confisca diretta sulla confisca per equivalente anche nell’ipotesi di incorporazione. Pertanto, a parere della difesa, i giudici del merito avrebbero dovuto eseguire la confisca diretta del profitto del reato nei confronti della incorporante F. s.r.l, anziché procedere alla confisca per equivalente dei beni dell’imputato.

2.2. – Con un secondo motivo di ricorso, si censura la violazione dell’art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 con riferimento alla ritenuta sussistenza del dolo del reato e al mancato riconoscimento dell’inesigibilità soggettiva della condotta richiesta dalla norma.

In particolare, i giudici del merito avrebbero dovuto considerare che la F. Servizi s.r.l.  non aveva potuto adempiere alle obbligazioni tributarie per una seria crisi di liquidità dovuta alla difficile congiuntura economica e ad una annosa crisi di mercato che aveva spinto la società a fondersi con la F. s.r.l. la quale, a sua volta, a causa dell’aggravamento debitorio e della procedura di concordato preventivo, non era stata in grado di adempiere. Inoltre, i giudici del gravame non avrebbero motivato con riferimento alla sussistenza del dolo generico di evadere le imposte in misura superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice.

2.3. – Con un ultimo motivo di ricorso, si lamenta la mancata applicazione della causa di non punibilità di cui all’art. 131 bis cod. pen. In particolare, la difesa censura la contraddittorietà della motivazione resa dalla Corte d’appello, che avrebbe prima escluso la particolare tenuità del fatto sulla base della cospicua divergenza tra la soglia di punibilità prevista dall’art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 e le somme evase dell’imputato e, nel passaggio immediatamente successivo, avrebbe riconosciuto che soglia “non era stata superata di moltissimo”.

Parimenti, la Corte d’appello avrebbe errato nel ritenere irrilevante il fatto che il mancato versamento aveva riguardato una sola annualità, circostanza che, secondo la difesa, avrebbe dimostrato la “non abitualità” della condotta contestata all’imputato.

Considerato in diritto

3. – Il ricorso è parzialmente fondato.

3.1  – Il primo motivo – con cui si censura la mancata disposizione della confisca diretta sui beni sociali in luogo della confisca per equivalente sui beni dell’imputato – è formulato in modo non specifico.

Infatti, fermo restando il principio secondo cui la confisca per equivalente sui beni personali dell’imputato risulta sussidiaria rispetto alla confisca diretta del profitto del reato (ex plurimis, Sez. 2, n. 30484 del 28/05/2015; Sez. IV, n. 15736 del 16/01/2015), si rileva che il ricorrente si è limitato a segnalare un preteso errore interpretativo commesso dalla Corte d’appello di Trieste senza indicare, né in sede d’appello, né nel presente ricorso, alcun elemento idoneo a provare che la società F. s.r.l. disponeva di un patrimonio sociale passibile di confisca diretta.

Al contrario, la stessa difesa, nel motivo di ricorso sub 2.3., afferma che la F. s.r.l. aveva a sua volta sofferto una seria crisi di liquidità che l’aveva costretta a ricorrere al concordato preventivo, di cui non si specificarlo i termini e la data, così evidenziando che neppure tale società possedeva un patrimonio su cui fosse possibile operare prima il sequestro e poi la confisca diretta del profitto del reato.

3.2. – Manifestamente infondato è anche il motivo di ricorso sub 2.3. con cui l’imputato censura la violazione dell’art. 10 ter del d.lgs. n. 74 del 2000, con riferimento alla mancata sussistenza del dolo di reato conseguente all’inesigibilità della condotta imposta al ricorrente.

Del tutto correttamente la Corte d’appello, richiamando i consolidati principi espressi da questa Corte, ha escluso la rilevanza scusabile della crisi societaria meramente prospettata dall’imputato. Infatti, il reato di omesso versamento IVA è integrato dalla scelta consapevole di omettere i versamenti dovuti, non rilevando la circostanza che la società attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziarie per far fronte al pagamento di debiti ritenuti più urgenti (ex plurimis Sez. 3, n. 10813 del 6/2/2014; Sez. 3, n. 5467 del 5/12/2013), elemento che rientra nell’ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l’inadempimento dell’obbligazione fiscale contratta con l’erario. Tale elemento può rilevare come causa di forza maggiore di cui all’art. 45 cod. pen., solo se siano assolti gli oneri di allegazione idonei a dimostrare non solo l’asserita crisi di liquidità, ma anche che detta crisi non sarebbe stata fronteggiabile tramite il ricorso ad apposite procedure da valutarsi in concreto, non ultimo il ricorso al credito bancario. L’imprenditore deve quindi provare di aver posto in essere, senza successo per causa a lui non imputabile, tutte le misure (anche sfavorevoli per il proprio patrimonio personale) idonee a reperire la liquidità necessari per adempiere il proprio debito fiscale (ex plurimis, Sez. 3, n. 5467 del 5/12/2013)

Nel caso di specie – come ben evidenziato dai giudici del gravame – la difesa si è limitata ad asserire l’esistenza di una pregressa crisi di impresa senza allegare elementi idonei a dimostrare l’entità della crisi, le incolpevoli cause della stessa, e l’impossibilità di superarla tramite il corso ad idonei strumenti da valutarsi in concreto. Analoghe considerazioni valgono per la censura relativa all’omessa motivazione con riferimento all’elemento soggettivo del dolo generico in ordine al superamento della soglia di punibilità prevista dall’art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000.

La difesa, infatti, non ha fornito elementi specifici a sostegno della sua prospettazione, mentre la Corte territoriale ha correttamente valorizzato la presentazione della dichiarazione IVA effettuata dall’imputato, evidenziando che, per la commissione del reato, è sufficiente la coscienza e volontà di non versare all’Erario VIVA dovuta in base alla dichiarazione annuale (ex plurimis, Sez. U, n. 37424 del 28/03/2013).

3.3. – L’ultimo motivo di ricorso – con cui si censura il diniego di riconoscimento della causa di non punibilità di cui all’art. 131 bis cod. pen. – è invece fondato.

3.3.1. – Deve, innanzitutto, essere ricordato il principio espresso da Sez. U, Sentenza n. 13681 del 25/02/2016, Rv. 266594; secondo l’indicata pronuncia «in tema di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’art. 131-bis c.p., quando la sentenza impugnata è anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. 16 marzo 2015, n. 28, l’applicazione dell’istituto nel giudizio di legittimità va ritenuta o esclusa senza rinvio del processo nella sede di merito e se la Corte di cassazione, sulla base del fatto accertato e valutato nella decisione, riconosce la sussistenza della causa di non punibilità, la dichiara d’ufficio, ex art. 129 c.p.p., annullando senza rinvio la sentenza impugnata, a norma dell’art. 620 c.p.p., comma 1, lett. I)». In forza di tale principio, è stata riconosciuta la possibilità per la Corte di cassazione di accertare d’ufficio, in  presenza di un ricorso ammissibile, la sussistenza della indicata causa di non punibilità nel giudizio di legittimità, con l’adozione dei provvedimenti conseguenti. E La valenza dell’indicato principio non può essere limitata al caso in cui la sentenza impugnata sia stata pronunciata in data anteriore all’entrata in vigore del d.lgs. 16 marzo 2015, n. 28. Infatti, la causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto prevista dall’art. 131 bis cod. pen., nel giudizio di legittimità, può essere rilevata d’ufficio, in presenza di un ricorso ammissibile, anche se non dedotta nel corso del giudizio di appello pendente alla data di entrata in vigore della norma, a condizione che i presupposti per la sua applicazione siano immediatamente rilevabili dagli atti e non siano necessari ulteriori accertamenti fattuali a tal fine (ex multis, Sez. 1, n. 27752 del 09/05/2017, Rv. 270271 – 01; Sez. 6, n. 7606 del 16/12/2016 dep. 2017, Rv. 269164). Si deve poi ricordare che, come affermato dalla giurisprudenza di questa Corte, in tema omesso versamento di IVA, la causa di non punibilità della “particolare tenuità del fatto”, prevista dall’art. 131 bis cod. pen., è applicabile soltanto alla omissione per un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, fissata a euro 250.000,00 dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale (ex plurimis Sez. 3, n. 13218 del 20/11/2015; Sez. 3, n. 40774 del 05/05/2015).

3.3.2. – Orbene, nel caso di specie, la divergenza tra gli importi non versati dall’imputato e la soglia di non punibilità ammonta a meno di euro 10.000,00, importo che può ritenersi prossimo alla soglia predeterminata dal legislatore, discostandosi dalla stessa di meno del 4%, e che non preclude, conseguentemente, una valutazione positiva in termini di tenuità del fatto considerato. Né sussistono, per quanto affermato dai giudici di merito ulteriori elementi ostativi ai fini del riconoscimento della causa di non punibilità.

4. – In conclusione, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio, perché il fatto non è punibile per particolare tenuità. Il ricorso deve essere nel resto rigettato.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata, per essere il fatto non punibile per particolare tenuità. Rigetta nel resto il ricorso.

Così deciso in Roma, il 13 novembre 2018.

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