Prosegue la trattazione inerente la revisione dell’istituto dell’interpello operata dalla legge n. 23/2014 e dal D.Lgs. n. 156/2015, attuativo della legge delega, attraverso i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 9/E del 2016.

 

L’interpello disapplicativo

Costituisce l’unica categoria di interpello obbligatorio rimasta. Si tratta, in pratica, dell’interpello già previsto dall’art. 37-bis, comma 8, del DPR n. 600/1973, che permette al contribuente di richiedere un parere sulla sussistenza delle condizioni che legittimano la disapplicazione di norme tributarie che, volte a contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive del soggetto passivo.

Rispetto al passato è rimasta un’area molto più ristretta di ipotesi che presentano un vincolo di collaborazione preventiva del contribuente, caratterizzate dalla obbligatorietà della presentazione dell’istanza, ma dalla non vincolatività della risposta per il contribuente. La particolarità delle istanze di interpello disapplicativo si trova, infatti, nella imprescindibilità della segnalazione da parte del contribuente, mediante la presentazione di un’istanza di interpello, di trovarsi nella situazione descritta dalla norma di cui si chiede la disapplicazione (con un’autonoma sanzione), “ma non dalla cogenza della risposta, circostanza che risulta pienamente coerente con la funzione, la natura e le regole istruttorie dell’interpello”. Lo stesso art. 11, comma 2, dello Statuto del contribuente prevede ormai espressamente che la presentazione dell’istanza di interpello – in caso di risposta negativa – o la mancata presentazione, pur punita attraverso l’irrogazione di una sanzione “propria”, non impediscono in alcun caso al contribuente di fornire la dimostrazione della spettanza della disapplicazione anche nelle successive fasi dell’accertamento amministrativo e del contenzioso. Per circoscrivere il campo di applicazione della disposizione in esame, considerato che a differenza dei casi di interpello probatorio le istanze di interpello disapplicativo non sono “tipiche”, e quindi possono essere presentate ogni volta che si sia in presenza di “norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive”, diventa fondamentale definire i caratteri essenziali delle disposizioni suscettibili di disapplicazione, anche attraverso un’analisi dettagliata delle istanze presentate in vigore della vecchia disciplina.

Caratteristica fondamenta della norma è che la limitazione prevista dalla disposizione risponda a una finalità antielusiva sostanziale, “frutto di una valutazione preliminare da parte del legislatore di tendenziale ma non sistematica offensività del fatto”; in questi casi risulta ovvio che il contribuente possa non incorrere nella penalizzazione prevista dimostrando che l’effetto elusivo (temuto) non si verifica nel caso di specie. E’ invece Differente il caso delle norme, non rare nel sistema, basate su predeterminazioni e forfetizzazioni “dotate di valenza sistematica” e, come tali, non soggette a eventuali dimostrazioni da parte del contribuente: l’esempio proposto nella circolare 9/2016 è quello della previsione di una deducibilità forfetaria di certi costi, come “accade emblematicamente” per le spese e gli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni (art. 164, TUIR), riconducibile alla volontà del legislatore di evitare un evasivo utilizzo privatistico del bene, alla difficoltà di verificare l’eventuale uso promiscuo e all’impossibilità di una precisa quantificazione del reale utilizzo del bene ai fini imprenditoriali.

 

Le nuove regole comuni alle istanze

Come si è detto nei precedenti articoli, far rientrare tutte le tipologie di istanze nell’ambito dell’art. 11 dello Statuto del contribuente ha premesso anche di omogeneizzare la disciplina applicabile che si ritrova in parte nei commi 3 e seguenti del citato art. 11, in parte nelle disposizioni di cui agli articoli da 2 a 5 del D.Lgs. 156/2015 e in parte nella legge n. 23/2014. Le novità introdotte hanno interessato tutto il procedimento di lavorazione degli interpelli, dalla presentazione dell’istanza fino alla comunicazione della risposta ai contribuenti.

 

La presentazione

Riguardo ai soggetti legittimati a presentare l’istanza e recependo indicazioni consolidate nella prassi, viene chiarito che possono presentare istanze di interpello i contribuenti anche non residenti (direttamente e tramite propri rappresentanti o incaricati presso cui eleggono domicilio), “coloro che in base alla legge sono obbligati a porre in essere gli adempimenti tributari per conto dei contribuenti” e coloro che rivestono il ruolo di sostituti e responsabili d’imposta. In proposito, nella circolare 9/E l’Agenzia precisa che per questioni attinenti l’applicazione dell’IVA non possono presentare istanze d’interpello i cessionari o i committenti considerati “consumatori privati” ai fini dell’imposta, che non possono essere qualificati come contribuenti né come soggetti obbligati per legge a eseguire adempimenti tributari per conto dei contribuenti, poiché tali soggetti non hanno obblighi per l’attuazione del rapporto tributario.

La precisazione – si legge nella circolare – è collegata anche alla circostanza secondo cui per tutti, in ogni caso, resta fermo il requisito della riferibilità dell’istanza a casi concreti e personali, condizione prevista espressamente come fattore comune a tutte le istanze indicate all’art. 11, comma 1, che infatti esprime un principio generale ed è connessa alla natura dell’interpello come strumento finalizzato a conoscere il trattamento tributario di atti, operazioni o iniziative riconducibili direttamente alla sfera di interessi dell’istante. Ciò comporta che in caso di presentazione di istanze da parte di chi, in base alla legge, è obbligato a effettuare adempimenti tributari per conto dei contribuenti e di coloro che rivestono il ruolo di sostituti e responsabili d’imposta, è sempre necessario che nell’istanza siano indicate le generalità dei soggetti cui si riferisce il rapporto oggetto dell’interpello, anche ai fini degli effetti della risposta.

Ne consegue la conferma dell’impossibilità di far rientrare nell’ambito dell’interpello le istanze presentate da professionisti e associazioni di categoria relative a fattispecie riconducibili alla sfera di interessi dei propri assistiti o associati, in assenza di specifico mandato; in questi casi l’istanza continuerà a essere trattata, in presenza degli altri presupposti, nell’ambito della generale attività di consulenza giuridica fornita dall’Agenzia (circolare 42/E del 2011). Le stesse considerazioni valgono, più in generale, per tutte le istanze caratterizzate da un difetto di “personalità” del quesito, che infatti, salvo che la carenza non sia regolarizzabile con la presentazione tardiva della procura necessaria alla legittimazione al soggetto che presenta l’interpello, non potranno essere inserite nella procedura dell’interpello.

 

La competenza degli uffici

Le novità introdotte, integrando le previsioni al fine di individuare con precisione gli uffici competenti alla trattazione delle istanze di interpello, hanno delineato meglio la disciplina applicativa dell’interpello. Proprio per garantire una maggiore uniformità la competenza, indipendentemente dal tipo di istanza presentata, è essenzialmente attribuita alle Direzioni regionali, ad eccezione delle ipotesi espressamente attribuite alla competenza delle Direzioni centrali.

Tali novità, oltre che attuare un sicuro vantaggio per i contribuenti attraverso l’uniformità delle regole applicabili a tutti i tipi di istanza, concretizzano anche una maggiore semplificazione per l’Amministrazione finanziaria attraverso l’eliminazione della presentazione “per il tramite” (prevista in passato per gli interpelli antielusivi, per le istanze CFC e per le istanze di disapplicazione): le istanze possono essere immediatamente istruite dal soggetto competente per la risposta.

Nel dettaglio, la competenza degli uffici è articolata a seconda che le istanze abbiano a oggetto i tributi erariali o l’imposta ipotecaria dovuta in relazione agli atti diversi da quelli di natura traslativa, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali e i casi in cui, più generalmente, le istanze hanno riguardano disposizioni di natura catastale (che rientrano nelle attribuzioni del Territorio). Per quanto concerne le prime, infatti, l’interpello è presentato alla Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale dell’istante, mentre le seconde sono validamente presentate alla Direzione regionale nel cui ambito opera l’ufficio competente ad applicare la norma tributaria oggetto di interpello.

La nuova norma prevede, in deroga alla competenza delle Direzioni Regionali, che vengono inoltrate alla Direzione Centrale Normativa (per i quesiti riguardanti le Entrate) e alla Direzione Centrale Catasto, Cartografia e Pubblicità immobiliare (per quelli riguardanti il Territorio), le istanze presentate da:

– Amministrazioni centrali dello Stato ed enti pubblici a rilevanza nazionale, comprese le articolazioni territoriali e le sedi prive di rilevanza fiscale munite di procura del legale rappresentante dell’amministrazione e dell’ente;

– soggetti non residenti nel territorio dello Stato, anche se hanno nominato un rappresentante fiscale in Italia o assolvono gli obblighi o esercitano i diritti in materia di IVA direttamente (art. 35-ter, comma 1, DPR n. 633/1972). Al riguardo, nella circolare si fa presente che sono considerate non residenti, ad esempio, le persone fisiche diverse da quelle che “per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile” o i soggetti diversi che “per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”;

– soggetti di più rilevante dimensione, ossia quanti realizzano un volume d’affari o ricavi non inferiore a 100 milioni di euro con riferimento all’ultima dichiarazione presentata (art. 27, comma 10, DL n. 185/2008). In proposito, nel documento di prassi si precisa che tale requisito dimensionale deve essere valutato anche dalle stabili organizzazioni che intendono presentare un’istanza di interpello sulla propria posizione fiscale per stabilire se la stessa debba essere presentata alla Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale della stabile organizzazione o alla Direzione Centrale.

Un’ulteriore deroga alla competenza regionale per la trattazione delle istanze, a carattere transitorio, è stata stabilita per le istanze di interpello antiabuso presentate fino al 31 dicembre 2017, le quali, per garantire la formazione di un indirizzo uniforme rispetto alle previsioni dell’art. 10-bis dello Statuto, sono presentate alla Direzione Centrale Normativa: la regola della temporanea competenza della Direzione centrale vale anche nel caso in cui l’istanza antiabuso contenga anche un quesito di tipo diverso strettamente correlato alla richiesta della parte, anche quando il quesito, se autonomamente presentato, dovrebbe essere indirizzato alla Direzione regionale.

Sempre in materia di competenza degli uffici, sono confermate alcune regole già fissate dai decreti ministeriali di attuazione del diritto di interpello, ovvero che:

1. a) in caso di presentazione dell’istanza a un ufficio diverso da quello competente, il primo provvede a trasmettere l’istanza al secondo, nel qual caso i termini per la risposta decorrono dalla data di ricezione del quesito da parte dell’ufficio competente, data di cui viene informato il contribuente;
2. b) anche per le istanze validamente presentate alla Direzione regionale, la risposta al contribuente può essere fornita direttamente dalla Direzione centrale di riferimento. In proposito la nuova normativa prevede infatti che, senza effetti sui termini di risposta al contribuente, le Direzioni regionali possono inoltrare l’istanza alla Direzione centrale di riferimento nei casi di maggiore incertezza della soluzione o di complessità della fattispecie e inoltrano l’istanza alla Direzione centrale di riferimento per le ipotesi per le quali la risposta è soggetta a pubblicazione ai sensi dell’art. 11, comma 6, dello Statuto.

 

La presentazione delle istanze

Riguardo, poi, le modalità di presentazione delle istanze, sono stati razionalizzati gli strumenti attualmente a disposizione del contribuente.

Le istanze (al pari della documentazione integrativa o dei dati e dei documenti ulteriori richiesti al contribuente per effetto della regolarizzazione) sono presentate mediante:

– consegna a mano;

– spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento;

– presentazione per via telematica attraverso l’impiego della posta elettronica certificata.

Viene inoltre prevista una diversa modalità di presentazione attraverso l’utilizzo di un servizio telematico fornito online dall’Agenzia delle Entrate con modalità di accesso disciplinate dall’art. 64, comma 2 del D.Lgs. n. 82/2005, non ancora operativo, che sarà quindi oggetto di futuri chiarimenti.

Infine, è prevista anche una modalità di presentazione estremamente semplificata per le sole istanze presentate dai contribuenti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato, che possono inoltrare l’istanza mediante la posta elettronica libera ai seguenti indirizzi: dc.ccpi.interpello@agenziaentrate.it, se si tratta di istanze relative a quesiti attribuiti al Territorio, e dc.norm.interpello@agenziaentrate.it, se si tratta di istanze relative a quesiti attribuiti alle Entrate.

Il riferimento ai “soggetti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato” comporta che quanti, invece, provvedono alla nomina di quest’ultimo, inoltrano le istanze di interpello con le stesse modalità di presentazione previste per tutti gli altri contribuenti. Viene infine sottolineato che l’utilizzo della posta elettronica libera, in quanto consentito ai soli soggetti prima citati, non costituisce una modalità generale di presentazione: ne consegue che le istanze dei contribuenti diversi da soggetti non residenti privi di un domiciliatario nel territorio dello Stato presentate mediante la posta elettronica libera agli indirizzi sopra riportati sono da considerare, pertanto, non presentate e risultano quindi del tutto improduttive degli effetti dell’interpello. Di tale circostanza viene comunque data informazione al contribuente.