CASSAZIONE SENTENZE

Spetta al Fisco provare l’intento elusivo della donazione

Donazione terreno a familiare – Art. 67, c.1, lett. b), T.U.I.R – Accertamento tributario – Interposizione – Disciplina antielusiva – Art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 – Plusvalenza – Esclusione – Strumentalità dell’operazione – Onere della prova

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 10561 del 4 giugno 2020, occupandosi della vendita di un terreno donato ai figli per il quale era stata ipotizzato l’intento elusivo della simulazione, ha affermato che è “illogico escludere che la donazione sia stata effettuata per spirito di liberalità fra madre e figli e affermare che ci si trovi sempre al cospetto di operazioni preordinate al fine di eliminare il carico fiscale applicabile sulla plusvalenza”. Dunque, il terreno donato ai figli e contestualmente rivenduto “non è una presunzione sufficiente a far scattare l’accertamento per elusione fiscale” senza la prova che dimostri l’avvenuta simulazione.

La Suprema Corte ha quindi posto in evidenza la configurabilità del carattere elusivo, ex art. 37, comma 3, DPR 600/1973, per affermare anche che l’Agenzia delle entrate, su cui grava l’onere di provare l’uso strumentale della donazione, avrebbe dovuto fornire al giudice di merito ulteriori elementi idonei a dimostrare l’assenza dello spirito di liberalità e la conseguente strumentalità dell’operazione fatta soltanto per evitare il carico fiscale della plusvalenza.

Ricordiamo che per elusione fiscale si intende il comportamento di chi sfrutta lacune e imperfezioni del sistema normativo per conseguire indebiti risparmi d’imposta. Pur nel formale rispetto della legge, le condotte elusive si pongono in contrasto con i fondamentali principi che ispirano l’ordinamento tributario che impongono a tutti di partecipare alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. In tema di accertamento tributario la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, comma 3, DPR n. 600/1973, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale.

Al fine di dimostrare l’esistenza di una interposizione fittizia di persona tramite l’uso strumentale della donazione per sottrarre all’imposizione la plusvalenza ricavata dal donante sul bene compravenduto, non è di per sé idonea la mera vicinanza temporale fra gli atti di donazione e vendita.

Gli uffici delle Entrate, per esempio, impugnano con una certa costanza la mancata imposizione della plusvalenza che si sarebbe dovuta dichiarare in caso di vendita diretta dei terreni ai terzi.

La Suprema Corte continua così a presentare interpretazioni sulla questione attinente gli effetti, ai fini dell’applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, affermando che anche le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, sono ricomprese tra i redditi diversi.

Tale questione è dibattuta da anni nella giurisprudenza della Suprema Corte, che ha affermato in alcuni casi la legittimità del disconoscimento del risparmio d’imposta conseguito dal donante, applicando la precedente norma antielusiva generale (o il principio dell’abuso del diritto) e/o quella relativa all’interposizione fittizia di cui all’art. 37, comma 3, DPR n. 600/1973, e in altri che va invece valutato il profilo della libertà di pianificazione della propria successione da parte dei genitori, nell’ambito della quale è possibile adottare la soluzione meno onerosa sul piano fiscale.

Nell’ambito del primo filone interpretativo molta dottrina ritiene che si sia fatta, però, “una certa confusione” tra la simulazione e l’abuso del diritto, che era stato ritenuto, prima della sua definizione normativa, derivare direttamente dai principi costituzionali.

Sull’argomento e sulla scia delle varie pronunce espresse (ex multis Cass. nn. 16158/2016 e 21952/2015), la Corte di Cassazione ha affermato, innanzitutto, che non risulta priva di causa la donazione di un terreno edificabile fra parenti prossimi e la successiva permuta di tale bene da parte del donatario, in quanto il donante è libero di pianificare la propria successione ereditaria e i propri rapporti patrimoniali.

In definitiva, quindi, l’operazione nel suo complesso non appare priva dello spirito di liberalità che, come noto, è un elemento essenziale del contratto di donazione, richiesto dal nostro ordinamento a pena di nullità dello stesso. In proposito ricordiamo che il costo di acquisto per l’area acquisita a titolo gratuito è determinato in base al valore definito o dichiarato ai fini delle imposte di successione o donazione, aumentato di ogni altro costo successivo inerente. Anche il valore dei terreni acquisiti a titolo gratuito deve essere rivalutato con i coefficienti Istat, in applicazione della sentenza della Corte Cost. 9 luglio 2002, n. 328.

Quand’è che la donazione e la successiva vendita dello stesso bene nascondono una elusione?

La ragione per la quale tale fattispecie potrebbe risultare elusiva è abbastanza semplice e consiste nella possibilità di realizzare una plusvalenza minore rispetto a quella che si concretizzerebbe in caso di vendita diretta, senza l’interposizione del donatario, ritenendo che vada applicata la norma sulla simulazione qualora l’ufficio sia in grado di dimostrare che l’atto di donazione è stato simulato al fine di evitare l’imposizione delle plusvalenze che sarebbero derivate dalla cessione diretta ai terzi dei terreni. 

La donazione diretta è quell’atto di liberalità disciplinato dall’art. 769 c.c. con il quale il donante, con animus donandi, vuole arricchire il donatario per gratitudine, per un servizio reso o quant’altro; occorre precisare che l’art. 782 c.c. impone che la donazione debba essere fatta per atto pubblico sotto pena di nullità.

Ai fini della determinazione della plusvalenza, l’articolo 68, comma 2, TUIR, distingue a seconda che l’area oggetto di cessione sia stata acquistata a titolo oneroso oppure a titolo gratuito, come per la donazione. In questo caso, la somma dalla quale partire per effettuare il calcolo della plusvalenza consiste nel prezzo di acquisto aumentato di tutti gli oneri inerenti e rivalutato con il coefficiente Istat proprio dell’anno di acquisto.

Sulla base di questi criteri di calcolo, è evidente come la donazione di un terreno edificabile a favore di un familiare, seguita dalla vendita o dalla permuta dello stesso da parte del donatario, possa costituire uno strumento per eludere la tassazione della plusvalenza: in questa fattispecie, invero, la determinazione del costo fiscale delle aree pervenute per donazione avviene in base al valore dichiarato nell’atto di donazione, permettendo così al donatario di rivalutare il costo sostenuto dal donante, in modo da consentirgli di realizzare una plusvalenza minore o nulla.

In buona sostanza, a norma dell’art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, deve intendersi un’area “utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.

La Corte di Cassazione ha affermato, nella sentenza 26 maggio 2017, n. 13322, che si tratta di una norma di interpretazione autentica che è stata adottata in presenza di una disciplina normativa “ragionevolmente suscettibile di una pluralità di interpretazioni”: in tal senso si erano precedentemente espresse la Corte Costituzionale nella Ord. n. 41/2008, come la Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 25506/2006, e l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 28/E/2006.

Nella Risoluzione 2 dicembre 2008, n. 460/E, l’Agenzia delle entrate ha spiegato che, per stabilire l’edificabilità o meno del terreno, occorre aver riguardo alla natura del bene al momento della cessione secondo lo stadio di avanzamento dello strumento urbanistico di approvazione. Conseguentemente, se al momento della cessione la normativa regionale di riferimento, diversamente da quanto previsto dallo strumento urbanistico comunale, disconosce l’edificabilità del terreno, non vi è plusvalenza tassabile perché, al momento della cessione, si tratta di un suolo non più edificabile.

La Corte di Cassazione ha peraltro affermato, nella ordinanza 25 maggio 2017, n. 13240, anche l’imponibilità della plusvalenza derivante dalla vendita di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo lo strumento urbanistico vigente al momento della cessione, anche nel caso in cui si tratti di un’area di sedime di un fabbricato demolito a causa di un terremoto.

Inoltre è stato anche asserito, con la ordinanza 24 gennaio 2018, n. 1734, che la plusvalenza derivante dalla cessione di un’area edificabile da parte di una persona fisica sia imponibile anche qualora la stessa costituisca pertinenza di un fabbricato accatastato su una diversa particella e ceduto contestualmente (ma con un prezzo distinto), la cui plusvalenza è, invece, esclusa dall’imposizione.

Inoltre, la Suprema Corte ha rammentato il perché è l’Agenzia delle entrate a essere gravata dell’onere probatorio circa l’uso strumentale della donazione per evitare il pagamento dell’imposta sulla plusvalenza maturata dal donante (cfr., Cassazione, sentenze nn. 5408/2017 e 14470/2016).

Infatti, in base a quanto disposto dall’art. 37, comma 3, DPR n. 600/1973, perché tale reddito possa attribuirsi al contribuente-donante non risulta sufficiente l’allegazione della sequenza temporale fra la donazione e la permuta (nel caso di specie avvenuta il giorno successivo alla donazione), la quale non è idonea a dimostrare l’esistenza di un’interposizione fittizia di persona.

Perché l’onere probatorio possa ritenersi soddisfatto, l’Amministrazione finanziaria deve fornire elementi atti a far pensare all’assenza dello spirito di liberalità e alla strumentalità dell’operazione per evitare il carico fiscale della plusvalenza, quali, ad esempio, il versamento di acconti al donante o la partecipazione di questi alle trattative per la permuta.

Nella ordinanza n. 1734/2018 è stato peraltro ritenuto applicabile il principio dell’abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza della stessa Corte, anche al fine di imporre al contribuente di confutare la presunzione operata dall’ufficio delle Entrate.

In definitiva, quindi, non è sine causa la donazione di un bene immobile fra parenti prossimi e la successiva permuta dello stesso da parte del donatario, ma l’operazione può essere contestata dall’Amministrazione finanziaria, che è però tenuta a fornire la prova dell’intento di evitare il pagamento della plusvalenza maturata dal donante.

Nel caso odierno la vicenda ha riguardato una contribuente che aveva donato un terreno ai figli, i quali nella stessa giornata, con atto rogato dallo stesso notaio, lo avevano venduto.

Alla contribuente veniva notificato un avviso di accertamento ai fini IRPEF in relazione alla plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno edificatorio fondato sull’applicazione dell’art. 37, comma 3, DPR n. 600/1973: secondo l’Agenzia delle entrate l’operazione era stata effettuata per un chiaro disegno elusivo al fine di conseguire il risparmio fiscale legato alla plusvalenza.

L’atto impositivo è stato poi convalidato dalla Ctp e dalla Ctr e di conseguenza è stato proposto ricorso in Cassazione.

Gli Ermellini hanno invece accolto il ricorso proposto dalla parte contribuente, ribadendo che “…«In tema di accertamento rettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale; in tale valutazione occorre, tuttavia, tenere conto nei rapporti tra genitori e figli della libertà di pianificazione della successione. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato con rinvio la sentenza della commissione tributaria regionale, che aveva confermato la legittimità dell’avviso di accertamento, ritenendo evidente, in presenza di una donazione di terreni edificabili conclusa fra genitore e figlio, seguita a breve dalla vendita dei beni a terzi, l’assenza dello spirito di liberalità e la strumentalità dell’operazione ad evitare il carico fiscale sulla plusvalenza)» -in tal senso, v. Cass. n. 21952/15; in senso sostanzialmente conforme, v. Cass. num. 29189/17, 29182/17, 20250/15, 25671/13-. 3.3. La circostanza che testualmente l’art. 37, comma 3, faccia riferimento a «redditi di cui appaiono titolari altri soggetti», non rende (come vorrebbe la ricorrente) incompatibile la norma con il caso in esame, nel quale l’operazione mirerebbe in astratto solo ad evitare la tassazione della plusvalenza, in quanto in fattispecie del genere non è tassata, ovviamente, la plusvalenza in sé ma in quanto indicativa di una capacità contributiva che il soggetto realmente interessato mira ad occultare ricorrendo ad un’interposizione fittizia di persona (v. Cass. n. 29182/17). […] La CTR ha fondato il proprio convincimento unicamente su un dato temporale, ritenendo che, poiché donazione e vendita sono avvenute nel medesimo contesto, tale circostanza sarebbe indicativa di un disegno preordinato a sottrarre all’imposizione la plusvalenza ricavata dal bene venduto, in ciò ravvisando una presunzione rilevante ai fini dall’art. 37, comma 3, cit. Deve contrariamente rilevarsi che, in un caso sostanzialmente analogo, questa Corte (v. Cass. n. 29182/17, in parte motiva) ha ritenuto che «L’Agenzia delle entrate (…) su cui grava l’onere di provare l’uso strumentale della donazione per evitare il pagamento dell’imposta sulla plusvalenza maturata dal donante, non ha fornito alcuna prova, non potendo ritenersi sufficiente per tale dimostrazione la semplice sequenza temporale fra i due atti (donazione-permuta), di per sé non idonea a dimostrare l’esistenza di una interposizione fittizia di persona, come tale soggetta a plusvalenza», evidenziando, inoltre, che «l’Ufficio avrebbe potuto fornire al giudice di merito ulteriori elementi (quali ad es.: il versamento di acconti al donante; la partecipazione di questi alle trattative per la permuta), idonei a far pensare all’assenza dello spirito di liberalità e alla strumentalità dell’operazione per evitare il carico fiscale della plusvalenza». Inoltre, secondo Cass. n. 21952/15, in fattispecie del genere assume preminente rilievo, trattandosi di rapporti patrimoniali fra genitori e figli, «il profilo della libertà della pianificazione della successione da parte dei genitori, tanto, in generale, che nulla impone al contribuente di optare, nell’espressione della propria autonomia negoziale, per la soluzione più onerosa sul piano fiscale». In tali casi, allora, sarebbe illogico ed apodittico escludere che la donazione sia stata effettuata per spirito di liberalità fra madre e figli, ed affermare che ci si trovi sempre al cospetto di operazioni preordinate al fine di eliminare il carico fiscale applicabile sulla plusvalenza, trattandosi semmai di verificare se il complesso degli elementi raccolti ed offerti alla valutazione del giudice di merito siano effettivamente idonei a porre in dubbio la realtà documentale. Nella specie, l’unico elemento emerso nel corso del giudizio di merito e dunque valorizzato dalla CTR attiene alla contestualità tra donazione e vendita, elemento che, per quanto sopra osservato, non è da solo un elemento idoneo a consentire il superamento della realtà documentale e ad escludere che vi sia stata un’effettiva attribuzione patrimoniale a titolo gratuito della madre ai figli, con la quale, per spirito di liberalità, la prima abbia inteso arricchire (art. 769 cod. civ.) i secondi. Il ricorso va pertanto accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente”.

Corte di Cassazione – Sentenza 4 giugno 2020, n. 10561

sul ricorso n. 22297\2012 proposto da Z. G. (CF ZPUGLD49D41H235U), rapp.ta e difesa per procura a margine del ricorso dall’avv. Giuseppe Falcone, con il quale elettivamente domicilia in Roma al Corso Vittorio Emanuele II n. 287 presso lo studio dell’avv. Antonio Iorio

– ricorrente –

contro AGENZIA DELLE ENTRATE (CF 06363391001), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla v. dei Portoghesi n. 12

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 35/01/12 depositata in data 26 marzo 2012 della Commissione tributaria regionale di Catanzaro;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 17 gennaio 2020 dal relatore dr. Aldo Ceniccola;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Tommaso Basile che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito l’avv. G. Falcone per il ricorrente e l’avv. G. Rocchitta per il contro ricorrente

Fatti di causa

Con sentenza n. 35/01/12 depositata il 26 marzo 2012, la Commissione tributaria regionale di Catanzaro, in riforma della sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Cosenza, respingeva il ricorso proposto da Z. G. avverso l’avviso di accertamento ai fini Irpef relativo all’anno 2001, in relazione alla plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno edificatorio per l’importo di € 220.088,11.

Evidenziava la CTR, per quanto ancora di interesse, che, in ordine alla questione dell’errata e falsa applicazione dell’art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con atto del 10.5.2001 la ricorrente donava ai figli il terreno, che aveva dato origine all’accertamento, dichiarando il valore di € 232.405,61 e nella stessa giornata, con atto rogato dallo stesso notaio, i figli avevano venduto il terreno in questione alla Edil Immobiliare s.r.l. per lo stesso valore.

In pratica donazione e vendita erano avvenute in un unico contesto e questo comportamento doveva, secondo la CTR, ritenersi indicativo di un disegno preordinato allo scopo di sottrarre all’imposizione la plusvalenza ricavata al bene venduto, che era stato acquistato originariamente nel 1989 al prezzo di £. 15 milioni; era innegabile, dunque, che nella fattispecie fossero ravvisabili presunzioni gravi, precise e concordanti, di cui al comma 3 dell’art. 37 cit., che inducevano a ritenere sussistente un comportamento elusivo riguardo al pagamento delle imposte dovute.

Correttamente, dunque, l’Ufficio aveva applicato l’art. 81, lett. b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Avverso tale sentenza Z. G. propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi; resiste l’Agenzia delle entrate mediante controricorso.

La ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378 cod. proc. civ. Ragioni della decisione 1. Il primo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 (in relazione all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ.), avendo la CTR, applicando l’art. 37, erroneamente imputato alla ricorrente in via presuntiva un reddito che sarebbe appartenuto ad altri soggetti, senza verificare che tale reddito giuridicamente non era e non poteva essere stato prodotto, né tantomeno accertato dall’Ufficio;

secondo la ricorrente, poiché l’art. 37 cit. presuppone l’esistenza di un reddito apparentemente posseduto da un soggetto, ma in realtà appartenente ad altro, nel caso in esame mancherebbe proprio il presupposto per applicare tale norma, in quanto l’Ufficio non ha mai accertato l’esistenza di tali redditi in capo ai figli della ricorrente;

né potrebbe trovare applicazione, nel caso in esame, la modifica dell’art. 67 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, di cui all’art. 37, commi 38 e 39, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modif. in legge 4 agosto 2006, n. 248, venendo in rilievo una fattispecie verificatasi anteriormente alla sopravvenienza normativa.

2. Il secondo motivo, proposto in via subordinata, lamenta l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione (art. 360, n. 5, cod. proc. civ.) sulle ragioni di fatto riscontrate nella fattispecie per applicare l’art. 37, comma 3, cit. senza che in concreto vi fosse il presupposto richiesto dalla norma applicata, come evidenziato nel superiore motivo di ricorso.

3. I primi due motivi possono essere unitariamente esaminati, in quanto connessi, e sono infondati.

3.1. Secondo la ricorrente, l’operazione negoziale intercorsa tra le parti (caratterizzata dalla donazione del terreno ai figli e dalla successiva vendita a titolo oneroso da parte di questi ultimi in favore di terzi) non potrebbe essere sussunta nello schema normativo dell’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto ne mancherebbe il presupposto applicativo, caratterizzato dall’esistenza di un reddito in capo ad un soggetto differente dal reale titolare (presupposto mancante nel caso di specie, attesa la mancanza di un reddito accertabile in capo ai donatari).

3.2. La giurisprudenza di questa Corte, al contrario, è costante nel ritenere l’astratta applicabilità dell’art. 37, comma 3, cit. ad operazioni a titolo gratuito tra genitori e figli, strumentali ad evitare il carico della plusvalenza, precisandosi che «In tema di accertamento rettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale; in tale valutazione occorre, tuttavia, tenere conto nei rapporti tra genitori e figli della libertà di pianificazione della successione. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato con rinvio la sentenza della commissione tributaria regionale, che aveva confermato la legittimità dell’avviso di accertamento, ritenendo evidente, in presenza di una donazione di terreni edificabili conclusa fra genitore e figlio, seguita a breve dalla vendita dei beni a terzi, l’assenza dello spirito di liberalità e la strumentalità dell’operazione ad evitare il carico fiscale sulla plusvalenza)» -in tal senso, v. Cass. n. 21952/15; in senso sostanzialmente conforme, v. Cass. num. 29189/17, 29182/17, 20250/15, 25671/13-.

3.3. La circostanza che testualmente l’art. 37, comma 3, faccia riferimento a «redditi di cui appaiono titolari altri soggetti», non rende (come vorrebbe la ricorrente) incompatibile la norma con il caso in esame, nel quale l’operazione mirerebbe in astratto solo ad evitare la tassazione della plusvalenza, in quanto in fattispecie del genere non è tassata, ovviamente, la plusvalenza in sé ma in quanto indicativa di una capacità contributiva che il soggetto realmente interessato mira ad occultare ricorrendo ad un’interposizione fittizia di persona (v. Cass. n. 29182/17).

4. Il terzo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione di legge, la violazione delle regole sulle prove, e la nullità della sentenza (art. 360, n. 4, cod. proc. civ.), avendo la CTR imputato in via presuntiva alla ricorrente un reddito senza indicare le presunzioni che ha utilizzato, né i fatti certi sui quali le presunzioni sono fondate, essendo nel caso di specie venuta in rilievo semplicemente una donazione tra genitore e figli, animata dal consueto spirito di liberalità.

5. Il quarto motivo lamenta l’omessa e insufficiente motivazione (art. 360, n. 5, cod. proc. civ.) circa l’iter logico seguito dalla CTR, non avendo quest’ultima esplicitato il ragionamento seguito per giungere alla decisione, basandosi unicamente su affermazioni apodittiche e trascurando che la normativa vigente all’epoca dei fatti e l’acquisto di una casa da parte dei due donatari, costituiscono circostanze che consentono di escludere ogni ipotesi elusiva derivante da un uso improprio della donazione.

6. Il terzo e quarto motivo, che possono essere congiuntamente esaminati, sono fondati.

6.1. La CTR ha fondato il proprio convincimento unicamente su un dato temporale, ritenendo che, poiché donazione e vendita sono avvenute nel medesimo contesto, tale circostanza sarebbe indicativa di un disegno preordinato a sottrarre all’imposizione la plusvalenza ricavata dal bene venduto, in ciò ravvisando una presunzione rilevante ai fini dall’art. 37, comma 3, cit.

6.2. Deve contrariamente rilevarsi che, in un caso sostanzialmente analogo, questa Corte (v. Cass. n. 29182/17, in parte motiva) ha ritenuto che «L’Agenzia delle entrate (…) su cui grava l’onere di provare l’uso strumentale della donazione per evitare il pagamento dell’imposta sulla plusvalenza maturata dal donante, non ha fornito alcuna prova, non potendo ritenersi sufficiente per tale dimostrazione la semplice sequenza temporale fra i due atti (donazione-permuta), di per sé non idonea a dimostrare l’esistenza di una interposizione fittizia di persona, come tale soggetta a plusvalenza», evidenziando, inoltre, che «l’Ufficio avrebbe potuto fornire al giudice di merito ulteriori elementi (quali ad es.: il versamento di acconti al donante; la partecipazione di questi alle trattative per la permuta), idonei a far pensare all’assenza dello spirito di liberalità e alla strumentalità dell’operazione per evitare il carico fiscale della plusvalenza».

6.3. Inoltre, secondo Cass. n. 21952/15, in fattispecie del genere assume preminente rilievo, trattandosi di rapporti patrimoniali fra genitori e figli, «il profilo della libertà della pianificazione della successione da parte dei genitori, tanto, in generale, che nulla impone al contribuente di optare, nell’espressione della propria autonomia negoziale, per la soluzione più onerosa sul piano fiscale».

6.4. In tali casi, allora, sarebbe illogico ed apodittico escludere che la donazione sia stata effettuata per spirito di liberalità fra madre e figli, ed affermare che ci si trovi sempre al cospetto di operazioni preordinate al fine di eliminare il carico fiscale applicabile sulla plusvalenza, trattandosi semmai di verificare se il complesso degli elementi raccolti ed offerti alla valutazione del giudice di merito siano effettivamente idonei a porre in dubbio la realtà documentale.

6.5. Nella specie, l’unico elemento emerso nel corso del giudizio di merito e dunque valorizzato dalla CTR attiene alla contestualità tra donazione e vendita, elemento che, per quanto sopra osservato, non è da solo un elemento idoneo a consentire il superamento della realtà documentale e ad escludere che vi sia stata un’effettiva attribuzione patrimoniale a titolo gratuito della madre ai figli, con la quale, per spirito di liberalità, la prima abbia inteso arricchire (art. 769 cod. civ.) i secondi.

7. Il ricorso va pertanto accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente.

8. Le alterne vicende dei gradi di merito giustificano la compensazione delle relative spese processuali, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa le spese dei precedenti gradi di giudizio e pone a carico dell’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidandole in € 6.500 per compensi ed € 200 per esborsi.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 17 gennaio 2020.

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