IRAP – IVA  – IRPEF  – Accertamento induttivo – Società in accomandita di persone – Prestazioni d’opera da parte dei soci accomandatari – Qualificazione di rapporto di lavoro subordinato – Esclusione – Somme prelevate dai soci accomandatari – Assimilazione a emolumenti per lavoro dipendente – Esclusione – Nullità dell’accertamento

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 10910 del 18 aprile 2019, nel contesto di una vicenda  originata da un accertamento nel quale l’ufficio tributario indicava le somme attribuite ai soci accomandatari definendole come assimilate a compensi a lavoratori dipendenti non regolari, ex art. 50, comma 1, lettera c-bis, DPR 917/1986, ha accolto il ricorso di una società in accomandita semplice affermando la piena nullità delle motivazioni poste alla base dell’accertamento. Tale interpretazione da parte del Fisco aveva peraltro causato una presunzione di maggiori ricavi in capo alla società. Peraltro è noto che nell’ambito dell’attività di accertamento analitico–induttivo l’analisi della economicità o meno della gestione di impresa può esse utilizzata dall’Amministrazione finanziaria per riscontrare la congruenza del reddito dichiarato.

La legittimità della contestazione dipenderà comunque anche dal tipo di accertamento prescelto dall’Ufficio accertatore, potendosi in casi del genere procedere a un accertamento analitico induttivo, nell’ambito della quale dovranno essere specificatamente indicate quelle “presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti” che possano legittimare la ripresa a tassazione.

Inoltre, con l’art. 62 – sexies del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni nella L. 29/10/1993, n. 4275, è stata introdotta una importante disposizione recante una modifica sostanziale all’art. 39, co. 1, lett. d), del DPR n. 600/73 e all’art. 54 del DPR n. 633/72. Tale norma ha ampliato il ricorso al sistema presuntivo disponendo – fra l’altro – che gli accertamenti possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, fornendo così agli uffici un grimaldello per scardinare contabilità inattaccabili dal punto di vista formale.

Il punto d’interesse dell’odierna pronunzia della Suprema Corte riguarda infatti proprio la vexata quaestio della distinzione tra rapporto di lavoro autonomo e rapporto di lavoro subordinato, anche ai fini dell’accertamento fiscale.

Come efficacemente osservato più volte dalla S.C., allo stato attuale i due tipi di rapporto non compaiono che raramente nelle loro forme e prospettazioni semplici, in quanto gli aspetti molteplici di una vita quotidiana e di una realtà sociale in continuo sviluppo e le diuturne sollecitazioni che ne promanano hanno insinuato in ognuno di essi elementi che appannano, turbano, appunto, la primigenia semplicitas del “tipo legale”, rendendo i medesimi, non di rado, qualcosa di ibrido e comunque difficilmente definibile.

Ne consegue che la qualificazione sub specie locatio operis o locatio operarum e la sua sussunzione sotto l’uno o l’altro nomen iuris diventa più delicata e richiede una più approfondita opera di accertamento della realtà fattuale e di affinamento di quei momenti.

Secondo un consolidato insegnamento della Suprema Corte, l’elemento essenziale di differenziazione tra lavoro autonomo e lavoro subordinato consiste nel vincolo di soggezione del lavoratore al potere direttivo, organizzativo e disciplinare del datore di lavoro, da ricercare in base ad un accertamento esclusivamente compiuto sulle concrete modalità di svolgimento della prestazione lavorativa.

In particolare, mentre la subordinazione implica l’inserimento del lavoratore nella organizzazione imprenditoriale del datore di lavoro mediante la messa a disposizione, a suo favore, delle proprie energie lavorative e il contestuale assoggettamento al potere direttivo di costui, nel lavoro autonomo l’oggetto della prestazione è costituito dal risultato dell’attività (cfr., Cass. 11.7.2018, n. 18253).

E’ del tutto evidente che nell’ordinamento tributario interno la disciplina generale dei redditi di lavoro dipendente è contenuta al Capo IV, artt. da 49 a 52 del TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi), dove il citato art. 50 elenca in modo analitico i redditi fiscalmente assimilati a quelli di lavoro dipendente, mentre gli artt. 51 e 52 dettano i criteri di determinazione, rispettivamente, dei redditi di lavoro dipendente e di quelli assimilati a questi ultimi.

Pertanto gli Ermellini, nel ricordare  il vigente filone giurisprudenziale sulla materia hanno anche sottolineato che nel caso dei soci accomandatari trova applicazione il principio giurisprudenziale per cui, nelle società a base personale, la carica di amministratore unico è incompatibile con la posizione di lavoratore subordinato della stessa, in quanto non possono in un unico soggetto riunirsi la qualità di esecutore subordinato della volontà sociale e quella di organo competente ad esprimere tale volontà (Cass. 22 marzo 2013, n. 7321).

In particolare, la costituzione e l’esecuzione del rapporto lavorativo subordinato devono essere collegabili a una volontà della società distinta da quella dell’amministratore, come  ricordato dalle pronunzie della Cass., 15 settembre 1979, n. 4779 e 17 maggio 1975, n. 1940, che nelle società di persone è configurabile un rapporto di lavoro subordinato tra la società e uno dei soci purché ricorrano due condizioni:

a) che la prestazione non integri un conferimento previsto dal contratto sociale;

b) che il socio presti la sua attività lavorativa sotto il controllo gerarchico di un altro socio munito di poteri di supremazia. Il compimento di atti di gestione o la partecipazione alle scelte più o meno importanti per la vita della società non sono, in linea di principio, incompatibili con la suddetta configurabilità, sicché anche quando esse ricorrano è comunque necessario verificare la sussistenza delle suddette due condizioni.

Tanto premesso, e tornando al caso in esame, l’accertamento era stato annullato in CTP. I giudici tributari regionali, ribaltando la decisione, avevano invece ritenuto che si fosse instaurato tra la società e i soci un rapporto di “dipendenza funzionale”, sulla base del quale i soci avevano prestato la loro attività lavorativa secondo le direttive della società.

La tesi non ha convinto la Suprema Corte che ha ritenuto: “ … La carica di socio accomandatario non può cumularsi con quella di lavoratore subordinato, non potendo riunirsi in un unico soggetto la qualità di esecutore della volontà sociale e quella di organi competenti ad esprimere tale volontà. Tale motivo è fondato.  Anzitutto, si evidenzia che in grado di appello l’Agenzia delle entrate ha dedotto, per la prima volta, che le somme corrisposte ai due soci accomandatari erano assimilate ai redditi da lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 comma 1 lettera c-bis del d.p.r. 917/1986. Tuttavia, non costituisce questione nuova la prospettazione in appello, di una qualificazione giuridica del rapporto oggetto del giudizio parzialmente diversa da quella effettuata inizialmente, ove basata sui medesimi fatti (Cass., 7743/2017; Cass., 4384/2016). Quanto al merito, poiché è pacifico che i due soci erano accomandatari (cfr. motivazione sentenza della Commissione regionale “trattandosi di soci accomandatari”), trova applicazione il principio giurisprudenziale per cui, nelle società a base personale (nella specie società in accomandita semplice), la carica di amministratore unico è incompatibile con la posizione di lavoratore subordinato della stessa, in quanto non possono in un unico soggetto riunirsi la qualità di esecutore subordinato della volontà sociale e quella di organo competente ad esprimere tale volontà (Cass., sez. L., 22 marzo 2013, n. 7321). Infatti, la costituzione e l’esecuzione del rapporto lavorativo subordinato devono essere collegabili ad una volontà della società distinta da quella dell’amministratore (Cass., 15 settembre 1979, n. 4779; Cass., 17 maggio 1975, n. 1940). Si è anche aggiunto che, instaurandosi il rapporto di lavoro subordinato nei confronti dell’amministratore della società, nel caso di amministratore unico verrebbe a mancare l’elemento dell’intersoggettività, senza il quale è inconcepibile la stessa esistenza di tale rapporto giuridico. Ciò vale a maggior ragione per le società di persone, nelle quali la mancata istituzione di un distinto ente giuridico e la minore spersonalizzazione dei soggetti preposti agli organi sociali fanno apparire ancor più necessaria la distinzione tra i soggetti dei relativi rapporti giuridici (Cass., 3 novembre 1977, n. 4690). Va, peraltro, considerato che nelle società di persone è possibile che il socio conferisca la propria opera ai sensi dell’art. 2263 comma 2 c.c..  Si è sul punto affermato da questa Corte che nelle società di persone è configurabile un rapporto di lavoro subordinato tra la società e uno dei soci purché ricorrano due condizioni: a) che la prestazione non integri un conferimento previsto dal contratto sociale; b) che il socio presti la sua attività lavorativa sotto il controllo gerarchico di un altro socio munito di poteri di supremazia. Il compimento di atti di gestione o la partecipazione alle scelte più o meno importanti per la vita della società non sono, in linea di principio, incompatibili con la suddetta configurabilità, sicché anche quando esse ricorrano è comunque necessario verificare la sussistenza delle suddette due condizioni (Cass., 16 novembre 2010, n. 23129). DI resto, l’art. 5 d.p.r. 917/1986 prevede che, per il principio della “trasparenza” , “ i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice…sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”.

Tale norma, dunque, prescinde in modo espresso dalla effettiva percezione degli utili da parte del socio, ponendo una “presunzione legale di percezione degli utili”.  Ciò quale conseguenza logica del principio di “immedesimazione” esistente tra società a base personale e singoli soci, tanto che, rispetto all’Agenzia delle entrate , le società di persone si pongono come uno schermo , dietro il quale operano i soci, che hanno poteri di direzione, di gestione e di controllo, anche quando non ne sono amministratori (Cass., Sez.Un., 8 gennaio 1993, n. 125). Il presupposto di imposta, in questo caso, è costituito dal reddito della società, ma la relativa obbligazione tributaria cade su ciascun socio, che è tenuto al pagamento dell’imposta, non perché ha percepito la somma di sua spettanza, ma per il suo status di socio, in quanto beneficia dell’incremento di ricchezza della società. Una volta, venuta meno la sussistenza del rapporto di lavoro subordinato, non si può procedere all’accertamento induttivo dei maggiori ricavi, per l’asserito svolgimento di lavoro irregolare all’interno dell’azienda. Né si può contestate l’omesso versamento delle ritenute, in assenza di rapporto di lavoro subordinato”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 18 aprile 2019, n. 10910

Sul ricorso iscritto al n. 22840/2014 R.G. proposto da S. I. s.a.s., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Giuseppe Sera, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. Bruno Lo Iudice, in Roma, Via Ottaviano n. 42, giusta procura a margine del ricorso;

 – ricorrente –

contro Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore

– resistente con atto di costituzione-

 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 199/48/2013, depositata il 5 luglio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 marzo 2019 dal Consigliere Luigi D’Orazio. 

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della Supermercato I. s.a.s, per l’anno 2004, ritenendo che i due soci accomandatari, I. D. e I. V., avessero svolto attività lavorativa irregolare, sicché, avendo gli stessi percepito la somma di € 36.600,00 (rispettivamente € 18.000,00 ed € 18.600), si presumevano ricavi non dichiarati per € 109.800,00 (€ 36.600 X 3), in quanto i costi per il personale incidevano per 1/3 sui corrispettivi incassati, con un reddito netto di impresa di € 102.776,60, pari alla somma tra il reddito dichiarato (€ 29.756,00), i maggiori corrispettivi per € 109.800,00, sottratti i costi certi sostenuti per € 36.600,00.

Venivano accertate, quindi, maggiori Irap, Iva ed Irpef, quest’ultima relativa alle ritenute non versate.

2. Nel ricorso la società evidenziava che i due soci accomandatari avevano prestato la loro opera nell’interesse della società e che le somme da essi percepite rappresentavano normali prelievi di utili regolarmente dichiarati e tassati, ai sensi dell’art. 5 d.p.r. 917/1986, con imputazione ai soci della quota parte del reddito della società, a prescindere dai prelievi operati.

3. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, con sentenza riformata dalla Commissione tributaria regionale, la quale riteneva che si era instaurato tra la società ed i soci un rapporto di “dipendenza funzionale”, sicché i soci avevano prestato la loro attività lavorativa secondo le direttive della società. Inoltre, “trattandosi di soci accomandatari”, quindi con qualifica di amministratori, sarebbe stato possibile configurare un rapporto di lavoro dipendente instaurato con la società. Peraltro, le somme corrisposte a qualsiasi titolo dalle aziende agli amministratori erano assimilate ai redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, comma 1, lettera c-bis, d.p.r. 917/1986.

4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la società.

5. L’Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva.

Considerato che

1. Con un unico motivo di impugnazione la società deduce “violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lettere C) e D) del d.p.r. 600/1973, nonché dell’art. 54, comma 5, del d.p.r. 633/1972, dell’art. 5, degli artt. 49 e 50 d.p.r. 917/1986 e degli artt. 23, 25, 26, 37 e 40 del d.p.r. 600/1973, con riferimento all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.”, in quanto la questione in ordine alla tassazione delle somme ai sensi dell’art. 50 d.p.r. 917/1986 era stata sollevata per la prima volta dalla Agenzia solo in sede di appello. Inoltre, ai sensi dell’art. 5 d.p.r. 917/1986, anche se il socio non effettua prelievi, è comunque tenuto a riportare in dichiarazione la sua quota parte di utili dichiarati dalla società.

Allo stesso modo se il socio preleva una somma superiore a quella corrispondente alla parte di utili (utili accantonati relativi ad esercizi precedenti), è comunque tenuto a riportare in dichiarazione la parte di utili, dichiarati dalla società, proporzionale alla sua quota di partecipazione. Gli artt. 2263 e 2295 n. 7 c.c. prevedono, poi, la condizione di “socio d’opera”.

La carica di socio accomandatario non può cumularsi con quella di lavoratore subordinato, non potendo riunirsi in un unico soggetto la qualità di esecutore della volontà sociale e quella di organi competenti ad esprimere tale volontà.

1.1. Tale motivo è fondato.

1.2. Anzitutto, si evidenzia che in grado di appello l’Agenzia delle entrate ha dedotto, per la prima volta, che le somme corrisposte ai due soci accomandatari erano assimilate ai redditi da lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 comma 1 lettera c-bis del d.p.r. 917/1986.

Tuttavia, non costituisce questione nuova la prospettazione in appello, di una qualificazione giuridica del rapporto oggetto del giudizio parzialmente diversa da quella effettuata inizialmente, ove basata sui medesimi fatti (Cass., 7743/2017; Cass., 4384/2016).

1.3. Quanto al merito, poiché è pacifico che i due soci erano accomandatari (cfr. motivazione sentenza della Commissione regionale “trattandosi di soci accomandatari”) , trova applicazione il principio giurisprudenziale per cui, nelle società a base personale (nella specie società in accomandita semplice), la carica di amministratore unico è incompatibile con la posizione di lavoratore subordinato della stessa, in quanto non possono in un unico soggetto riunirsi la qualità di esecutore subordinato della volontà sociale e quella di organo competente ad esprimere tale volontà (Cass., sez. L., 22 marzo 2013, n. 7321).

Infatti, la costituzione e l’esecuzione del rapporto lavorativo subordinato devono essere collegabili ad una volontà della società distinta da quella dell’amministratore (Cass., 15 settembre 1979, n. 4779; Cass., 17 maggio 1975, n. 1940).

Si è anche aggiunto che, instaurandosi il rapporto di lavoro subordinato nei confronti dell’amministratore della società, nel caso di amministratore unico verrebbe a mancare l’elemento dell’intersoggettività, senza il quale è inconcepibile la stessa esistenza di tale rapporto giuridico.

Ciò vale a maggior ragione per le società di persone, nelle quali la mancata istituzione di un distinto ente giuridico e la minore spersonalizzazione dei soggetti preposti agli organi sociali fanno apparire ancor più necessaria la distinzione tra i soggetti dei relativi rapporti giuridici (Cass., 3 novembre 1977, n. 4690).

Va, peraltro, considerato che nelle società di persone è possibile che il socio conferisca la propria opera ai sensi dell’art. 2263 comma 2 c.c..

Si è sul punto affermato da questa Corte che nelle società di persone è configurabile un rapporto di lavoro subordinato tra la società e uno dei soci purché ricorrano due condizioni: a) che la prestazione non integri un conferimento previsto dal contratto sociale; b) che il socio presti la sua attività lavorativa sotto il controllo gerarchico di un altro socio munito di poteri di supremazia. Il compimento di atti di gestione o la partecipazione alle scelte più o meno importanti per la vita della società non sono, in linea di principio, incompatibili con la suddetta configurabilità, sicché anche quando esse ricorrano è comunque necessario verificare la sussistenza delle suddette due condizioni (Cass., 16 novembre 2010, n. 23129).

DI resto, l’art. 5 d.p.r. 917/1986 prevede che, per il principio della “trasparenza” , “ i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice…sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”.

Tale norma, dunque, prescinde in modo espresso dalla effettiva percezione degli utili da parte del socio, ponendo una “presunzione legale di percezione degli utili”.

Ciò quale conseguenza logica del principio di “immedesimazione” esistente tra società a base personale e singoli soci, tanto che, rispetto all’Agenzia delle entrate , le società di persone si pongono come uno schermo , dietro il quale operano i soci, che hanno poteri di direzione, di gestione e di controllo, anche quando non ne sono amministratori (Cass., Sez.Un., 8 gennaio 1993, n. 125).

Il presupposto di imposta, in questo caso, è costituito dal reddito della società, ma la relativa obbligazione tributaria cade su ciascun socio, che è tenuto al pagamento dell’imposta, non perché ha percepito la somma di sua spettanza, ma per il suo status di socio, in quanto beneficia dell’incremento di ricchezza della società.

Una volta, venuta meno la sussistenza del rapporto di lavoro subordinato, non si può procedere all’accertamento induttivo dei maggiori ricavi, per l’asserito svolgimento di lavoro irregolare all’interno dell’azienda. Né si può contestate l’omesso versamento delle ritenute, in assenza di rapporto di lavoro subordinato.

2. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata ma, non essendo necessari, ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente.

3. Le spese dei giudizi dei gradi di merito vanno compensate interamente tra le parti, per la peculiarità della controversia. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della Agenzia delle entrate, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente.

Compensa interamente tra le parti le spese dei giudizi dei gradi di merito.

Condanna l’Agenzia delle entrate a rimborsare alla contribuente le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi € 2.300,00, oltre € 200,00 per esborsi, rimborso delle spese generali nella misura forfettaria del 15 %, ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 26 marzo 2019.