Società non residente e conferimento di ramo d’azienda
Un quesito posto all’Agenzia delle Entrate, contenuto in un’istanza di interpello ordinario, tratta del conferimento, da parte di una società non residente in Italia, di un ramo d’azienda appartenente alla sua stabile organizzazione in Italia a favore di una società residente: in particolare, si chiedono chiarimenti sulla corretta interpretazione degli articoli 176 e 179 del TUIR.
Il soggetto istante (X), che afferma di essere la stabile organizzazione in Italia di una società di diritto francese che ha sede legale in Francia (Y), dove è anche fiscalmente residente e assoggettata, dichiara di svolgere in Italia due diverse attività:
– una di assicurazione del credito: attività assicurativa con offerta alle aziende clienti di copertura contro il rischio di insolvenza dei debitori con cui le aziende stesse intrattengono rapporti commerciali;
– un’altra di raccolta e valutazione di informazioni commerciali e di monitoraggio del rischio di insolvenza dei debitori e clienti italiani.
Alla luce delle attività svolte, la società residente ritiene di poter identificare i due distinti rami d’azienda presenti in Italia e fa presente che è intenzione dell’azienda francese conferire il solo ramo d’azienda relativo a una attività a una società da essa totalmente controllata (Z): si tratta di una società di diritto italiano, con sede legale e fiscale in Italia, specializzata nei servizi per la gestione del credito che svolge, in particolare, attività di recupero crediti e di vendita di informazioni commerciali.
In pratica, si legge nell’istanza, il conferimento si realizzerà nel seguente modo:
– la società conferitaria (Z) aumenterà “il proprio capitale in misura pari al valore netto contabile del ramo d’azienda” oggetto del conferimento;
– la quota della partecipazione, pari al valore di tale aumento di capitale sociale, verrà direttamente alla società istante (X), senza essere trasferita o assegnata a quella non residente (Y).
Il conferimento determinerà quindi l’iscrizione nella contabilità della società X di una quota della partecipazione nella conferitaria, il cui valore sarà pari all’aumento di capitale sociale conseguente al conferimento; pertanto, a seguito di tale operazione, l’istante sostituirà il valore di attività e passività del ramo d’azienda conferito con la quota di partecipazione nella conferitaria.
In proposito, X segnala che non è sua intenzione cedere a terzi o ad altre società del gruppo la partecipazione proveniente dal Conferimento, né trasferirla a Y.
Infine, X rileva che qualora tale partecipazione assegnata in Italia in capo alla stessa società istante venisse ceduta a Y, il capital gain realizzato sarebbe tassato ai fini IRES all’1,2% – ovvero il 24% del 5% del capital gain – in base all’istituto agevolativo della participation exemption (art. 87 del TUIR).
Quindi, X chiede di conoscere il parere dell’Amministrazione finanziaria rispetto all’interpretazione degli articoli 176 e 179 del TUIR circa il corretto trattamento fiscale del conferimento.
La risposta secondo l’istante
Secondo X il conferimento è qualificabile come “conferimento d’attivo” realizzato tra società appartenenti a diversi Stati membri dell’Unione europea – Direttiva 2009/133/CE – visto che hanno i requisiti previsti dalla Direttiva 133 e l’oggetto del conferimento rientra nella definizione di “ramo d’attività” esposta nella stessa Direttiva: quindi X ritiene che per il conferimento sia applicabile la norma comunitaria contenuta nella citata Direttiva e recepita in Italia dagli articoli da 178 a 181 del TUIR e, in particolare, gli articoli 178, comma 1, lettera c), e 179.
Considerato che il conferimento, attuato da un soggetto non residente (Y) a favore di un soggetto residente (Z) nel rispetto di quanto previsto dai citati articoli 178 e 179 del TUIR riguarderà il solo ramo d’azienda di X situato nel territorio italiano, in relazione a tali conferimento trova applicazione la cosiddetta neutralità fiscale prevista dall’art. 176 del TUIR (a seguito del richiamo contenuto nel citato articolo 179). Questa neutralità, sempre secondo X, è condizionata dalle seguenti circostanze:
– gli elementi attivi e passivi che fanno parte del ramo d’azienda oggetto del conferimento confluiranno tutti nella contabilità della conferitaria (Z) e quest’ultima subentrerà nella posizione di X rispetto a tali elementi, continuando in tal modo ad essere assoggettata alla normativa fiscale italiana e alla potestà impositiva dello Stato italiano;
– X attribuirà, alle quote di Z ricevute a seguito del conferimento, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto del ramo d’azienda oggetto del medesimo conferimento;
– la partecipazione proveniente dal conferimento sarà attribuita direttamente a X senza essere trasferita o assegnata a Y.
La potestà di prelievo rimane
Nella risoluzione 63/E del 9 agosto 2018 l’Agenzia delle Entrate rileva nella Direttiva 2005/19/CE (successivamente confluita nella Direttiva 2009/133/CE) è stato chiarito che un conferimento d’attivo, se anche “sotto forma” di una stabile organizzazione o di una parte della stessa qualificabile come azienda o ramo d’azienda, situata nello stesso Stato membro cui appartiene la società conferitaria, si realizza pur sempre in un trasferimento di attivo da una società di uno Stato membro a una società di un altro Stato membro, perciò protetto dalle disposizioni comunitarie.
In merito al sistema tributario italiano, un conferimento simile a quello in questione rientra fra le tipologie contemplate dall’art. 178, comma 1, lett. c), del TUIR, che prevede, infatti, che “ai conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa da uno ad altro dei soggetti indicati nella lettera a), residenti in Stati diversi della Comunità, sempre che uno dei due sia residente nel territorio dello Stato”.
Per i conferimenti di azienda ai quali possa essere assimilato il conferimento di un ramo d’azienda di una stabile organizzazione, realizzati tra due soggetti di cui uno residente nel territorio dello Stato, l’art. 179, comma 2, primo periodo, del TUIR prevede espressamente l’applicabilità del regime della neutralità fiscale (arti. 176), limitatamente agli elementi patrimoniali della stabile effettivamente confluiti nella società conferitaria. Per il rischio di eventuali pregiudizi alla potestà di prelievo dello Stato italiano, nella risoluzione 63/E l’Agenzia sottolinea che il prospettato conferimento della stabile organizzazione in società preesistente italiana non sottrae materia impositiva allo Stato italiano, che potrà continuare a esercitare il prelievo sui futuri atti realizzativi dei beni che, anche se perfezionati da un soggetto diverso, sono sempre riconducibili al patrimonio di un soggetto residente. Nel contemplare espressamente che nell’ambito del regime di neutralità fiscale, e al fine di “beneficiare” di tale regime, le partecipazioni ricevute a fronte di un simile conferimento “si considerano iscritte nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita”, la normativa italiana prevede che, analogamente a quanto stabilito per i conferimenti d’azienda con rilevanza meramente interna, la conferente: a) iscriva le partecipazioni ricevute nel proprio bilancio; b) assuma, come loro valore fiscalmente riconosciuto, quello dell’azienda o del ramo d’azienda oggetto del conferimento.
Ne consegue che a fronte di un conferimento come quello presentato nell’istanza, i beni che compongono il ramo d’azienda conferito vengono naturalmente “sostituiti” con la partecipazione proveniente dal conferimento stesso.
Le partecipazioni di Z, emesse a seguito del conferimento effettuato da X, dovranno essere “attribuite” direttamente alla stessa X per poter beneficiare del regime di neutralità fiscale: se ciò non dovesse avvenire oppure, successivamente al conferimento, le partecipazioni di X detenute da X siano traferite a Y, queste partecipazioni si considereranno realizzate al valore normale (art. 179, comma 6, del TUIR).