Reati tributari – Presentazione dichiarazione dei redditi e IVA – Affidamento incarico ad un professionista – Omissione – Responsabilità penale del legale rappresentante

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 25530 del 6 luglio 2021, intervenendo in tema di omessa dichiarazione ha affermato che il contribuente che fa redigere la dichiarazione dei redditi al commercialista è sempre tenuto a conservare una copia firmata; in mancanza, potrebbe incorrere nel reato di evasione fiscale. In altre parole, gli Ermellini confermano l’interpretazione vigente della Suprema Corte che ritiene come gli obblighi tributari relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi e alla tenuta delle scritture non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento delle relative incombenze a un professionista, poiché è richiesta espressamente un’attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell’incarico ricevuto.

E’ del tutto evidente che il principio dell’obbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi incombe direttamente sul contribuente, che risponde sempre per gli errori e le omissioni fatti sulla dichiarazione dei redditi dal professionista delegato. Tra l’altro, la presentazione delle dichiarazioni fiscali rappresenta notoriamente un obbligo non delegabile.

Il fatto che il contribuente possa avvalersi di persone incaricate della materiale predisposizione e trasmissione della dichiarazione, quindi, non vale a trasferire su queste ultime l’obbligo dichiarativo che fa carico direttamente al contribuente il quale, anche nel caso della trasmissione telematica della dichiarazione, è comunque obbligato alla conservazione della copia sottoscritta della dichiarazione.

L’adempimento formale fa così carico al contribuente, il quale deve essere a conoscenza delle relative scadenze e può anche giovarsi, a fini penali, del termine di novanta giorni concesso dalla legge in caso di infruttuoso superamento del termine.

Ne consegue che il sol fatto di aver affidato a un professionista il compito di predisporre e trasmettere la dichiarazione dei redditi non è circostanza che giustifica di per sé la violazione dell’obbligo.

L’omessa dichiarazione dei redditi è un reato previsto dal D.lgs. n. 74/2000, che punisce chi non presenta le dovute dichiarazioni al Fisco, ed è uno, di quei reati la cui ratio è quella di perseguire comportamenti caratterizzati da effettiva e rilevante offensività per gli interessi dell’Erario.

Per tale ragione la quantificazione dell’imposta evasa assume un ruolo determinante nell’ambito del reato, che si configura solo quando l’omissione superi una certa soglia.

Nel caso di contestazione del delitto di omessa dichiarazione a un contribuente che si è avvalso di un professionista per la presentazione della dichiarazione medesima, si pone anche il problema di accertamento del dolo del reato.  L’art. 5 del D.lgs. 74/2000 prevede infatti al comma 1, la punibilità di chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 50.000 euro.

Ciò detto, con specifico riferimento all’elemento soggettivo del reato, è stato evidenziato che la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione, può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta (cfr., Cass. sent. 19/1/2016, n. 18936).

In buona sostanza il dolo specifico di evasione è testimoniato anche nel caso odierno proprio dalla mancanza di ulteriori contatti diretti con il professionista incaricato per verificare l’invio della dichiarazione o di accertare l’esistenza di ulteriori adempimenti, e confermato dal fatto che lo stesso contribuente avesse continuato a non adempiere alle obbligazioni fiscali anche nell’anno d’imposta successivo, con ciò confermando la volontà predeterminata a non presentare la dichiarazione.

La giurisprudenza ha già avuto modo di affermare, in proposito, che l’affidamento a un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale non possono considerarsi assolti con il mero affidamento del mandato a un professionista (v. Cass. Sentenza n. 9417/2020), precisando inoltre che colui che abbia affidato al consulente fiscale l’incarico di compilare la dichiarazione non può dirsi, per ciò stesso, esonerato da responsabilità, sia perché la legge tributaria considera come personale il relativo dovere (che non è quindi delegabile, cfr. Cassazione n. 9163/2009), sia perché una diversa interpretazione, che trasferisca il contenuto dell’obbligo in capo al delegato, finirebbe per modificare l’obbligo originariamente previsto per il delegante in mera attività di controllo sull’adempimento da parte del soggetto delegato.

Il che è contrario alla legge tributaria che individua nel legale rappresentante il soggetto tenuto alla presentazione delle dichiarazioni.

Peraltro, trattandosi di reato omissivo proprio, la norma tributaria considera come personale e indelegabile il relativo dovere; ed ha chiarito che la prova del dolo specifico di evasione non deriva dalla semplice violazione dell’obbligo dichiarativo né da una “culpa in vigilando” sull’operato del professionista, che trasformerebbe il rimprovero per l’atteggiamento antidoveroso da doloso in colposo, ma dalla ricorrenza di elementi fattuali dimostrativi che il soggetto obbligato ha consapevolmente preordinato l’omessa dichiarazione all’evasione dell’imposta per quantità superiori alla soglia di rilevanza penale (cfr. Cass. 37856/2015).

I giudici di legittimità hanno sempre ricordato che la mancanza di colpevolezza comporta l’assenza di negligenza, di modo che occorre che il contribuente vigili sulla corretta esecuzione dell’incarico, a meno che non dimostri che l’intermediario abbia mascherato fraudolentemente il proprio inadempimento.

Di conseguenza, sempre secondo i giudici di vertice, è il contribuente a dover pagare le sanzioni qualora non dimostri la mancanza di colpa, non essendo sufficiente, ripetiamo ancora una volta, il mero conferimento dell’incarico di presentazione della dichiarazione a un commercialista (v. Cassazione nn. 12473/2010, 11832/2016 e 6223/2017 e 581/2019).

Mentre sul fronte penale il contribuente non ha quindi possibilità alcuna per liberarsi dalle responsabilità, su quello civile può eventualmente citare in causa il professionista colpevole dell’errore, reclamando il giusto risarcimento. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22855 del 20 ottobre 2020, ha affermato un principio molto rilevante in tema di responsabilità risarcitorie del professionista negligente nei confronti del contribuente che abbia subito un accertamento proprio a causa delle sue mancanze, affermando che: “… il contribuente, se vuole essere esentato da responsabilità (solo comunque sanzionatorie) in caso di omessa trasmissione della dichiarazione da parte del professionista abilitato, deve dimostrare di aver fornito al medesimo professionista, poi denunciato all’autorità giudiziaria, la provvista di quanto dovuto all’Erario e di avere vigilato sul puntuale adempimento del mandato, dimostrando l’assenza di colpa in vigilando, nel concreto superabile, come detto, soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento (cfr Cassazione ordinanza n. 4383/2019). Sotto il profilo del pagamento dell’imposta, poi, l’infedeltà dell’intermediario, che, incaricato del pagamento e della trasmissione della dichiarazione, ometta di provvedervi, quand’anche accertata in sede penale, non esonera comunque il contribuente dal pagamento del tributo (cfr Cassazione Ordinanza n. 24307/2018), dato che il rapporto tributario è appunto esclusivo tra fisco e contribuente”.

Tanto premesso e tornando al caso di specie, il legale rappresentante di una S.r.l. veniva condannato alla pena di otto mesi di reclusione per il reato di omessa presentazione delle dichiarazioni annuali dei redditi e IVA. I Giudici della Corte di appello avvaloravano la pronuncia di primo grado e, pertanto, l’imputato proponeva ricorso in Cassazione.

La difesa presentava lagnanze per vizio di motivazione e di travisamento della prova, essenzialmente indicando l’insussistenza dell’elemento soggettivo del reato e l’insussistenza del dolo specifico.

La tesi non ha convinto la Corte di Cassazione che ha anzi menzionato che, secondo il costante orientamento della giurisprudenza, l’affidamento a un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione e che: “… Il fatto che il contribuente (la persona giuridica nel caso di specie) possa avvalersi di persone incaricate della materiale predisposizione e trasmissione della dichiarazione non vale a trasferire su queste ultime l’obbligo dichiarativo che fa carico direttamente al contribuente il quale, in caso di trasmissione telematica della dichiarazione, è comunque obbligato alla conservazione della copia sottoscritta della dichiarazione. L’adempimento formale fa così carico al contribuente, il quale deve essere a conoscenza delle relative scadenze e può anche giovarsi, a fini penali, del termine di novanta giorni concesso dalla legge in caso di infruttuoso superamento del termine. Ne consegue che il sol fatto di aver affidato ad un professionista il compito di predisporre e trasmettere la dichiarazione dei redditi non è circostanza che giustifica di per sé la violazione dell’obbligo o possa escludere la consapevolezza della inutile scadenza del termine (così, in motivazione, Sez. 3, n. 37586 cit.; cfr. altresì Sez. 3, n. 9417 del 14/01/2020, Quattri, Rv. 278421). Ciò posto, è altresì vero che la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione, può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022). In specie, la Corte territoriale ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi.  In proposito, infatti, l’odierno ricorrente non ha mai neppure allegato di non essere a conoscenza dell’attività svolta dalla società di cui era legale rappresentante, sì che per definizione era al corrente anche della situazione contabile (a questo proposito, per completezza, va così ricordato che nel delitto di omessa dichiarazione il superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa ha natura di elemento costitutivo del reato e, come tale, deve formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell’agente, così Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, dep. 2018, Venturini, Rv. 272578). D’altronde il ricorrente ha inteso contestare solamente l’esistenza dell’elemento soggettivo del reato, nulla eccependo in questa sede circa la sussistenza degli ulteriori elementi costitutivi della fattispecie. Per quanto riguardava l’affidamento dell’incarico professionale, la sentenza ha altresì osservato che non risultavano intervenuti ulteriori contatti col professionista, se non altro per verificare l’invio della dichiarazione (onere tra l’altro di pertinenza proprio dell’imputato, v. supra), ovvero per accertare l’esistenza di ulteriori adempimenti.  D’altro canto, proprio in relazione all’elemento soggettivo del reato e contrariamente ai rilievi in proposito formulati dal ricorrente, in tema di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte del professionista a ciò incaricato, la prova del dolo specifico in capo al contribuente può desumersi anche dal comportamento successivo del mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, dimostrativo della volontà preordinata di non presentare la dichiarazione (Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, Veruari, Rv. 278966). In proposito, ancorché privo di rilievo penale per il mancato superamento della soglia di punibilità, il comportamento del ricorrente si era mantenuto costante anche nell’anno d’imposta successivo, replicando la condotta omissiva e quindi corroborando l’affermata presenza del fine di evasione, confermato anche dal mancato successivo adempimento delle obbligazioni fiscali. A nulla rilevando in proposito la condotta mantenuta nel corso delle indagini e nel processo. In definitiva, il ricorso non si confronta appieno col percorso argomentativo complessivamente seguito dai Giudici del merito, altresì ponendosi in contrasto con ribaditi principi più volte fissati da questa Corte di legittimità. Ne consegue l’inammissibilità del ricorso.  Tenuto altresì conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che «la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità», alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen. l’onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in euro 3.000,00” .

Corte di Cassazione – Sentenza 6 luglio 2021, n. 25530

sul ricorso proposto da:

E. M., nato a Pavia il 05/04/19… avverso la sentenza del 07/11/2019 della Corte di Appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere Claudio Cerroni;

lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Domenico A.R. Seccia, che ha concluso chiedendo l’inammissibilità del ricorso

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza del 7 novembre 2019 la Corte di Appello di Milano ha confermato la sentenza del 5 novembre 2018 del Tribunale di Pavia, in forza della quale M.E., nella qualità di legale rappresentante della s.r.l. E. corrente in Pavia, era stato condannato – previo riconoscimento delle attenuanti generiche ed esclusione della contestata recidiva – alla pena, sospesa, di mesi otto di reclusione oltre alle sanzioni accessorie, per il reato di cui all’art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 relativamente all’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali dei redditi e Iva per l’anno 2012.

2. Avverso la predetta decisione è stato proposto ricorso per cassazione articolato su un motivo di impugnazione.

2.1. In particolare il ricorrente, deducendo vizio motivazionale e travisamento della prova in relazione alla ritenuta sussistenza dell’elemento soggettivo del reato contestato, ha osservato che dalla stessa lettura congiunta delle due sentenze conformi non si ravvisava la prova certa della sussistenza del dolo specifico in capo all’imputato, laddove al contrario doveva evincersi l’affidamento incolpevole nel professionista incaricato della tenuta delle scritture contabili. Invero, dato il tenore delle comunicazioni intercorse col professionista, emergeva la buona fede dell’imputato, che aveva confidato nella prosecuzione del rapporto e che, proprio per l’affidamento dell’incarico, non poteva avere piena contezza dell’imposta dovuta e del superamento della soglia di punibilità.

Allo stesso tempo l’accertato stato di decozione della società di cui l’imputato era legale rappresentante non poteva di per sé comportare l’esistenza di finalità elusive nei riguardi del Fisco.

Né l’elemento soggettivo poteva dirsi integrato dall’eventuale consapevolezza della mancata adeguata compilazione della dichiarazione fiscale, mentre in ogni caso era stata sottolineata la condotta irreprensibile dell’odierno ricorrente. Né, infine, sussistevano elementi sintomatici circa l’eventuale condotta improntata all’evasione fiscale, come poteva ricavarsi anche dalla decisione di affidare ad un professionista la cura della propria contabilità.

3. Il Procuratore generale ha concluso nel senso dell’inammissibilità del ricorso.

Considerato in diritto

4. Il ricorso è inammissibile.

4.1. In relazione alla censura azionata, è nozione comune, invero fatta propria anche dai Giudici del merito, che in tema di reati tributari l’affidamento ad un professionista, dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione (art. 5, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), in quanto, trattandosi di reato omissivo proprio, la norma tributaria considera come personale e non delegabile il relativo dovere; tuttavia,-la prova del dolo specifico di evasione non deriva dalla semplice violazione dell’obbligo dichiarativo né da una culpa in vigilando sull’operato del professionista, che trasformerebbe il rimprovero per l’atteggiamento antidoveroso da doloso in colposo, ma dalla ricorrenza di elementi fattuali dimostrativi che il soggetto obbligato ha consapevolmente preordinato l’omessa dichiarazione all’evasione dell’imposta per quantità superiori alla soglia di rilevanza penale (Sez. 3, n. 37856 del 18/06/2015, Porzio, Rv. 265087).

A questo riguardo, infatti, l’obbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi incombe direttamente sul contribuente e, in caso di persone giuridiche, su chi ne abbia la legale rappresentanza, tenuto a sottoscrivere la dichiarazione a pena di nullità. Il fatto che II contribuente (la persona giuridica nel caso di specie) possa avvalersi di persone incaricate della materiale predisposizione e trasmissione della dichiarazione non vale a trasferire su queste ultime l’obbligo dichiarativo che fa carico direttamente al contribuente il quale, in caso di trasmissione telematica della dichiarazione, è comunque obbligato alla conservazione della copia sottoscritta della dichiarazione. L’adempimento formale fa così carico al contribuente, il quale deve essere a conoscenza delle relative scadenze e può anche giovarsi, a fini penali, del termine di novanta giorni concesso dalla legge in caso di infruttuoso superamento del termine. Ne consegue che il sol fatto di aver affidato ad un professionista il compito di predisporre e trasmettere la dichiarazione dei redditi non è circostanza che giustifica di per sé la violazione dell’obbligo o possa escludere la consapevolezza della inutile scadenza del termine (così, in motivazione, Sez. 3, n. 37586 cit.; cfr. altresì Sez. 3, n. 9417 del 14/01/2020, Quattri, Rv. 278421).

4.1.1. Ciò posto, è altresì vero che la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione, può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022).

In specie, la Corte territoriale ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi.

In proposito, infatti, l’odierno ricorrente non ha mai neppure allegato di non essere a conoscenza dell’attività svolta dalla società di cui era legale rappresentante, sì che per definizione era al corrente anche della situazione contabile (a questo proposito, per completezza, va così ricordato che nel delitto di omessa dichiarazione il superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa ha natura di elemento costitutivo del reato e, come tale, deve formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell’agente, così Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, dep. 2018, Venturini, Rv. 272578). D’altronde il ricorrente ha inteso contestare solamente l’esistenza dell’elemento soggettivo del reato, nulla eccependo in questa sede circa la sussistenza degli ulteriori elementi costitutivi della fattispecie.

Per quanto riguardava l’affidamento dell’incarico professionale, la sentenza ha altresì osservato che non risultavano intervenuti ulteriori contatti col professionista, se non altro per verificare l’invio della dichiarazione (onere tra l’altro di pertinenza proprio dell’imputato, v. supra), ovvero per accertare l’esistenza di ulteriori adempimenti.

D’altro canto, proprio in relazione all’elemento soggettivo del reato e contrariamente ai rilievi in proposito formulati dal ricorrente, in tema di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte del professionista a ciò incaricato, la prova del dolo specifico in capo al contribuente può desumersi anche dal comportamento successivo del mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, dimostrativo della volontà preordinata di non presentare la dichiarazione (Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, Veruari, Rv. 278966).

In proposito, ancorché privo di rilievo penale per il mancato superamento della soglia di punibilità, il comportamento del ricorrente si era mantenuto costante anche nell’anno d’imposta successivo, replicando la condotta omissiva e quindi corroborando l’affermata presenza del fine di evasione, confermato anche dal mancato successivo adempimento delle obbligazioni fiscali. A nulla rilevando in proposito la condotta mantenuta nel corso delle indagini e nel processo.

4.1.2. In definitiva, il ricorso non si confronta appieno col percorso argomentativo complessivamente seguito dai Giudici del merito, altresì ponendosi in contrasto con ribaditi principi più volte fissati da questa Corte di legittimità. Ne consegue l’inammissibilità del ricorso.

5. Tenuto altresì conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che «la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità», alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen. l’onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in euro 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso in Roma il 27/01/2021