Tributi – Avvisi di accertamento – Associazioni Pro loco – l.398/1991 – Contenzioso Tributario – Obbligo di effettuazione dei pagamenti e versamenti con modalità tracciabili –  Sanzioni- Determinazione forfettaria del reddito imponibile – Agevolazioni – Validità

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 10711 del 4 aprile 2022, intervenendo in merito alla corretta applicazione da parte degli enti di tipo associativo senza fine di lucro e le pro loco,del regime fiscale agevolato, ha sentenziato che detti Enti possono optare per il regime fiscale agevolato della legge 398/91 senza l’obbligo di tracciabilità dei pagamenti e versamenti.

La tracciabilità del denaro contante nelle associazioni è un argomento sempre attuale e l’intervento odierno della Suprema Corte appare significativo proprio sul punto dell’individuazione di chi ha diritto alle agevolazioni e a chi, invece, sono riconnessi gli obblighi di tracciabilità sui pagamenti e versamenti, la cui violazione era in precedenza sanzionata con la decadenza dalle agevolazioni della legge 398/1991 e l’applicazione delle sanzioni pecuniarie da 250 a 2.000 euro.  

Tali effetti sono stati attenuati in seguito alle modifiche apportate con il decreto legislativo 158/2015, che ha sostituito la più penalizzante decadenza con una sanzione amministrativa. 

In buona sostanza l’affermazione degli Ermellini riguarda le associazioni senza fine di lucro e le associazioni pro loco, a cui la norma si limita a estendere l’applicazione del solo regime della legge 398/1991 e non anche delle altre previsioni ad essa legate, con la determinante conseguenza che la violazione degli obblighi di tracciabilità non fa scattare la sanzione amministrativa.

Discorso diverso, invece, attiene alle società sportive dilettantistiche o alle associazioni bandistiche e filodrammatiche. Per quest’ultime, infatti, il rinvio normativo opera sia con riferimento alla legge 398/1991 che alle altre norme fiscali delle associazioni sportive dilettantistiche (articolo 90, comma 1, legge 289/2002 e articolo 2, comma 31, legge 350/2003). Il regime agevolato previsto dalla legge 398/1991 prevede l’esclusione dalla formazione del reddito imponibile dei proventi conseguiti nello svolgimento di attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali e di quelli conseguiti a seguito di raccolte di fondi effettuate con qualsivoglia modalità. Per poter usufruire di tale agevolazione, società, enti e associazioni sportive dilettantistiche sono tenute a ricevere pagamenti e versamenti in loro favore, qualora essi superino i limiti previsti, unicamente tramite strumenti tracciabili (c/c bancari o postali intestati all’ente interessato, carte di credito o di debito, assegni non trasferibili).

Al riguardo si rammenta che l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 102/2014, ribadita per quanto qui interessa anche con la circolare n. 18/2018, aveva spiegato che pagamenti e versamenti di importo superiore a 516,45 euro in capo ai soggetti che beneficiano del regime di favore previsto dalla legge 398/1991 dovevano essere tracciati anche per le associazioni senza scopo di lucro e per le associazioni pro loco, al fine di garantire lo svolgimento di efficaci controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Questa posizione scaturiva dalla lettura dell’articolo 25, comma 5, della legge 133/1999, che ordinava che i pagamenti effettuati a favore di società, enti e associazioni sportive dilettantistiche, nonché i versamenti da questi operati, se di importo superiore a euro 516,46, “sono eseguiti (…) tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze (…)”.

In realtà, secondo l’interpretazione dell’Agenzia, l’articolo 25, comma 5, della legge 133/1999 impone la tracciabilità delle movimentazioni di denaro allo scopo anche di garantire l’esecuzione dei controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria, dovendo dedursi la volontà del legislatore di estendere la norma che impone la tracciabilità delle movimentazioni di denaro in capo agli enti che abbiano optato per l’applicazione della legge 398/1991, in modo che venga assicurata la possibilità di operare i necessari controlli in relazione a tutti i contribuenti che si avvalgano del regime di favore recato dalla medesima legge.  

In sintesi, il citato articolo 25 si applica non solo ai soggetti richiamati dal medesimo articolo ed a quelli cui siano state espressamente estese le “altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche” (ovvero le società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro; le associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare, legalmente costituite senza fini di lucro), ma anche alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro loco, in quanto destinatarie del regime fiscale recato dalla legge 398/1991.

Inoltre, i chiarimenti forniti dalle Entrate ampliavano, di fatto, la platea destinataria degli obblighi di tracciabilità delle movimentazioni di denaro oltre la soglia indicata.

In definitiva e riassumendo, la Suprema Corte ha sancito oggi che le pro loco sono escluse dagli obblighi di tracciabilità dei pagamenti di importo oltre 1.000 euro oggi previsti, mentre per gli enti sportivi e le associazioni bandistiche e filodrammatiche si conferma l’obbligo di tracciabilità dei pagamenti e degli incassi, di cui all’art. 25, comma 5 della L. 133/1999.

Tanto premesso e tornando alla vicenda in dibattimento, una pro loco a fronte della violazione degli obblighi di tracciabilità su pagamenti e versamenti si era vista contestare la decadenza dal regime agevolato previsto dalla legge 398/1991 e misure fiscali ad essa legate. Il ricalcolo era stato operato in quanto erano state negate l’applicazione del regime agevolato di cui alla legge 398/1991 e le agevolazioni in materia di IVA per le operazioni connesse con gli scopi istituzionali dell’Ente.

La giustizia tributaria confermava l’accertamento.

Da qui la parte contribuente adiva in Cassazione affermando, fra i vari motivi di opposizione, anche l’erroneità della CTR per aver ritenuto che l’ambito soggettivo di applicazione della normativa riguardante la tracciabilità dei pagamenti e alla connessa decadenza dalle agevolazioni si estendesse anche alle associazioni pro loco. I Supremi Giudici hanno riconosciuto la validità di quest’ultimo motivo, affermando che: “…L’art. 1 della L. n. 398/1991 individua nelle associazioni sportive dilettantistiche, senza fine di lucro, i soggetti che possono optare per il regime fiscale agevolato. La condizione oggettiva contenuta nel testo della legge è che i proventi derivanti dall’esercizio di attività commerciale non superino l’importo di lire 360 milioni, in seguito elevato a euro 250.000,00. Al successivo art. 2, vengono stabiliti gli effetti a carattere contabile e fiscale per i soggetti che esercitano l’opzione. Nel testo non si fa alcun riferimento, ante tempore, a obblighi di tracciabilità dei flussi finanziari. L’ art. 9- bis del D.L. n. 417/1991, aggiunto dalla legge di conversione 6 febbraio 1992, n. 66 ha stabilito che “alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro-loco si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398”. L’art. 9-bis, pertanto, ha esteso alla generalità degli enti di tipo associativo – senza fine di lucro – e alle pro-loco, unicamente le disposizioni contenute nel testo della L. n. 398/1991, la quale, come sopra osservato, non prevede obblighi particolari in merito alle modalità di effettuazione dei pagamenti e dei versamenti. L’esercizio dell’opzione per il regime della L. n. 398/1991 non determina automaticamente, dunque, alcun obbligo relativamente alla tracciabilità dei flussi finanziari. Con l’art. 25 della L. n. 133/1999, come modificato dall’ art. 37, comma 5, della L. n. 342/2000 è stato introdotto, al comma 5, l’obbligo di effettuare i pagamenti e i versamenti tramite strumenti in grado di consentirne la tracciabilità. I soggetti destinatari dell’articolo sono specificatamente individuati nelle società, enti o associazioni sportive dilettantistiche. Dal dettato delle norme esaminate non sembra presente alcuna previsione circa l’applicazione della disposizione sulla tracciabilità dei pagamenti nei confronti delle altre associazioni. Successivamente, tale adempimento è stato esteso, mediante specifici interventi legislativi, a soggetti inizialmente non contemplati. L’ art. 90, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, ha disposto che alle società sportive dilettantistiche, costituite in società di capitali senza fine di lucro, si applicano non solo le disposizioni della L. n. 398/1991, bensì, aggiunge, anche le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche. L’ art. 2 , comma 31, della L. 24 dicembre 2003, n. 350, ha attuato la medesima disposizione nei confronti delle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro. Dunque l’obbligo di effettuazione dei pagamenti e versamenti con modalità tracciabili non si applica nei confronti della generalità degli enti che aderiscono al regime della L. n. 398/1991 ma nei confronti di: 1. società/enti/associazioni sportive dilettantistiche senza fine di lucro; 2. società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro; 3. associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro. Nessuna estensione generalizzata è stata operata dal legislatore nei confronti tutte le associazioni senza fine di lucro e alle associazioni Pro Loco”.

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Corte di Cassazione – Sentenza 4 aprile 2022, n. 10711

sul ricorso iscritto al n. 28893/2015 R.G. proposto da

Associazione Turistica Pro Loco – Città di A. in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Luigi Zingarelli ed elettivamente domiciliato in Roma, Via G. B. Morgagni 2/A presso lo studio dell’Avv. Umberto Segarelli per procura speciale in calce al ricorso.

– ricorrente –

contro Agenzia delle Entrate rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi, n.12, è domiciliata

– controricorrente –

E contro C. D.

– intimato –

 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n.309/1/15, depositata il 25.5.2015.

Udita la relazione svolta alla udienza pubblica del 11.11.2021 dal Consigliere Rosaria Maria Castorina.

Udito il PG in persona del sostituto Giuseppe Locatelli il quale ha concluso per il rigetto del ricorso

Osserva

L’Associazione Pro Loco Città di Amelia impugnava gli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2007 e 2008, notificati anche al legale rappresentante dell’associazione D. C. nella sua qualità di autore delle violazioni con cui, negata l’applicazione del regime agevolato di cui alla legge 398/91, fra cui la determinazione forfettaria del reddito imponibile, con l’applicazione di un coefficiente di redditività del 3% e le agevolazioni in materia di Iva per le operazioni connesse con gli scopi istituzionali dell’Ente, si procedeva al ricalcolo delle imposte dovute secondo le disposizioni del TUIR in materia di enti non Commerciali.

La Commissione Tributaria Provinciale di Terni, previa riunione, accoglieva i ricorsi. L’Ufficio impugnava la decisione e la Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, con sentenza n.309/1/15, depositata il 25.5.2015, accoglieva l’appello sul presupposto che il giudice aveva errato nel ritenere che non ricorressero ipotesi di decadenza dalle agevolazioni per avere la Pro Loco Amelia ottemperato a tutti gli obblighi di legge.

L’Associazione ricorre per la cassazione della sentenza, con quattro motivi, illustrati con memoria

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

D. C. non ha spiegato difese.

Motivi della decisione

1.Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di esaminare l’eccezione di inammissibilità dell’appello per mancanza di specificità dei motivi di impugnazione.

La censura è inammissibile.

Il vizio di omessa pronunzia è configurabile solo nel caso di mancato esame, da parte della sentenza impugnata, di questioni di merito, e non anche come nella specie in caso di mancato esame di eccezioni pregiudiziali di rito (v. Cass., 25/1/2018, n. 1876; Cass., 26/9/2013, n. 22083; Cass., 23/1/2009, n. 1701; Cass n. 10422 de115/04/2019; Cass. n. 25154 dei 11/10/2018).

2. con il secondo motivo deduce la nullità della sentenza e del procedimento per mancata corrispondenza tra il chiesto e pronunciato per non avere la CTR pronunciato sull’eccezione di difetto di contraddittorio preventivo per violazione dell’art. 12 legge 212/00 e 21 septies legge 241/90.

La censura non è fondata, alla stregua della costante giurisprudenza di questa Corte, secondo cui la ricorrenza di detto vizio va esclusa quando, in difetto di statuizione espressa, la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (tra le molte, Cass. sez. 6-5, ord. 19 giugno 2018, n. 16164; Cass. sez. 1, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass. sez. 1, 11 settembre 2015, n. 17956).

Nella fattispecie in esame, la CTR, pur non affrontando in maniera esplicita la questione concernente la dedotta nullità dell’avviso di accertamento per mancanza di contraddittorio e di rispetto del termine dilatorio, nel riformare la pronuncia di primo grado nel merito in ordine alla insussistenza dei presupposti per la disciplina agevolativa ha implicitamente rigettato l’eccezione, riproposta dal contribuente nella memoria difensiva in appello.

Si osservi peraltro che, come chiarito dalle Sezioni Unite della Corte (Sentenza n. 24823/2015), in tema di tributi non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali tale obbligo risulti specificamente sancito; mentre, in tema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio preventivo comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.

Nella specie, si tratta di un accertamento cd “a tavolino” e il contribuente non ha in alcun modo evidenziato quale difese avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio. 3. Con il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 25 della legge 133/99 e del DM 26.11.99 n. 473 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.

Lamenta che erroneamente la CTR aveva ritenuto che l’ambito soggettivo di applicazione della normativa concernente la tracciabilità dei pagamenti e alla connessa decadenza dalle agevolazioni si estendesse anche alle associazioni pro loco.

La censura è fondata.

L’art. 1 della L. n. 398/1991 individua nelle associazioni sportive dilettantistiche, senza fine di lucro, i soggetti che possono optare per il regime fiscale agevolato.

La condizione oggettiva contenuta nel testo della legge è che i proventi derivanti dall’esercizio di attività commerciale non superino l’importo di lire 360 milioni, in seguito elevato a euro 250.000,00.

Al successivo art. 2, vengono stabiliti gli effetti a carattere contabile e fiscale per i soggetti che esercitano l’opzione.

Nel testo non si fa alcun riferimento, ante tempore, a obblighi di tracciabilità dei flussi finanziari.

L’ art. 9- bis del D.L. n. 417/1991, aggiunto dalla legge di conversione 6 febbraio 1992, n. 66 ha stabilito che “alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro-loco si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398”.

L’art. 9-bis, pertanto, ha esteso alla generalità degli enti di tipo associativo – senza fine di lucro – e alle pro-loco, unicamente le disposizioni contenute nel testo della L. n. 398/1991, la quale, come sopra osservato, non prevede obblighi particolari in merito alle modalità di effettuazione dei pagamenti e dei versamenti. L’esercizio dell’opzione per il regime della L. n. 398/1991 non determina automaticamente, dunque, alcun obbligo relativamente alla tracciabilità dei flussi finanziari.

Con l’art. 25 della L. n. 133/1999, come modificato dall’ art. 37, comma 5, della L. n. 342/2000 è stato introdotto, al comma 5, l’obbligo di effettuare i pagamenti e i versamenti tramite strumenti in grado di consentirne la tracciabilità. I soggetti destinatari dell’articolo sono specificatamente individuati nelle società, enti o associazioni sportive dilettantistiche.

Dal dettato delle norme esaminate non sembra presente alcuna previsione circa l’applicazione della disposizione sulla tracciabilità dei pagamenti nei confronti delle altre associazioni. Successivamente, tale adempimento è stato esteso, mediante specifici interventi legislativi, a soggetti inizialmente non contemplati. L’ art. 90, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, ha disposto che alle società sportive dilettantistiche, costituite in società di capitali senza fine di lucro, si applicano non solo le disposizioni della L. n. 398/1991, bensì, aggiunge, anche le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche.

L’ art. 2, comma 31, della L. 24 dicembre 2003, n. 350, ha attuato la medesima disposizione nei confronti delle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro.

Dunque l’obbligo di effettuazione dei pagamenti e versamenti con modalità tracciabili non si applica nei confronti della generalità degli enti che aderiscono al regime della L. n. 398/1991 ma nei confronti di:

1. società/enti/associazioni sportive dilettantistiche senza fine di lucro;

2. società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro;

3. associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro.

Nessuna estensione generalizzata è stata operata dal legislatore nei confronti tutte le associazioni senza fine di lucro e alle associazioni Pro Loco.

4. Il quarto motivo con il quale si deduce l’erronea e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. deve ritenersi assorbito.

Il terzo motivo di ricorso deve essere, pertanto accolto e la sentenza cassata con rinvio alla CTR dell’Umbria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due e assorbito il quarto e rinvia alla CTR dell’Umbria anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso nella Camera di Consiglio del 11 novembre 2021