Con l’emanazione della risoluzione n. 13/E del 26/01/2017 l’Agenzia delle Entrate affronta la problematica della permanenza dell’agevolazione spettante per l’abitazione principale in caso di vendita infraquinquennale e costruzione entro un anno, su un terreno di cui il contribuente sia già proprietario, di un immobile da adibire, appunto ad abitazione principale.

La Nota II-bis dell’art. 1 della Tariffa parte I allegata al DPR n. 131/1986 (Testo Unico dell’imposta di registro), in tema di agevolazione della cosiddetta prima casa prevede che “In caso di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30% delle stesse imposte”. La disposizione in esame prevede inoltre che tali disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dalla vendita (o dal trasferimento a titolo gratuito) dell’immobile “acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale”.

La normativa ha dunque stabilito che il trasferimento dell’immobile acquistato usufruendo dell’agevolazione spettante per l’abitazione principale, prima che siano trascorsi cinque anni dall’acquisto agevolato, determina la decadenza dal regime di favore a meno che il contribuente, entro un anno dall’alienazione effettuata prima che sia trascorso il quinquennio acquisti un altro immobile da adibire a prima casa.

In proposito, con diversi documenti di prassi – la risoluzione n. 44/E del 16/3/2004 e la circolare n. 38/E del 12/8/2005 – l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il venir meno dell’agevolazione è impedito anche nel caso in cui il contribuente provveda all’acquisto di un terreno sul quale venga realizzato, entro un anno dalla vendita, un immobile destinato e utilizzabile come abitazione principale.

 

Acquisto del terreno e costruzione dell’immobile

In particolare, nella circolare n. 38/E del 2005 si legge che “… per conservare l’agevolazione in commento, è necessario che entro il termine di un anno il beneficiario non solo acquisti il terreno, ma sullo stesso realizzi un fabbricato ‘non di lusso’ da adibire ad abitazione principale. In conclusione, come già detto nella risoluzione 44/E del 2004 richiamata, si ricorda che il diritto alla agevolazione in esame non viene meno qualora il nuovo immobile non sia ultimato; infatti è sufficiente che il fabbricato sia venuto ad esistenza, e cioè che esista un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e che sia ultimata la copertura (art. 2645-bis, comma 6, c.c.)”.

Risultano tuttora pendenti in giudizio alcune controversie nelle quali i contribuenti sostengono che l’effetto impeditivo della decadenza dall’agevolazione si verifica anche nella diversa ipotesi di edificazione di un immobile da adibire ad abitazione principale su un terreno di cui il contribuente sia già proprietario.

Al riguardo la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24253 del 27/112015, dopo aver precisato che “… rientra nella suddetta fattispecie di esonero dalla causa di decadenza anche l’acquisto a titolo originario, per accessione al terreno di proprietà del contribuente, dell’immobile la cui realizzazione questi abbia affidato in appalto, in quanto ciò che conta è solo che nel nuovo immobile si costituisca l’abitazione principale”, ha puntualizzato che un’interpretazione estensiva della norma è stata in seguito fornita con la risoluzione n. 44/E del 16/3/2004 dalla stessa Agenzia delle Entrate, per la quale non determina la decadenza dal beneficio fiscale previsto per la prima casa l’acquisto, da effettuarsi entro un anno dall’alienazione dell’immobile agevolato, di un terreno sul quale il contribuente intende costruire la propria abitazione principale.

 

Le conferme dalla Cassazione

In proposito, nella risoluzione n. 13/E, l’Agenzia rileva che la conseguenza che la conclusione dovrebbe restare ferma anche nel caso in cui il contribuente fosse già in precedenza proprietario del terreno, essendo solo necessario che su tale terreno venga realizzato, entro un anno dalla vendita del precedente fabbricato, un immobile utilizzabile come abitazione principale, e in senso conforme cita anche la pronuncia della Cassazione n. 8847 del 12/3/2015.

La Suprema Corte, quindi, ha ritenuto che al fine di impedire la decadenza dall’agevolazione prevista ciò che conta è la edificazione di un immobile da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla cessione infraquinquennale del precedente immobile.

Nello specifico, gli Ermellini hanno voluto precisare che non assume rilevanza il momento di acquisizione del terreno sul quale dovrà sorgere l’immobile da adibire ad abitazione principale, ritenendo sufficiente, perché il contribuente conservi i benefici fiscali previsti per l’acquisto della prima casa, che “entro un anno dall’alienazione del primo immobile per il quale ne aveva fruito, abbia a realizzare su un proprio terreno un fabbricato, dando concreta attuazione al proposito di adibirvi effettivamente la propria abitazione principale”.

Detti principi sono stati ulteriormente ribaditi nelle recenti sentenze, sempre della Suprema Corte, n. 18214 del 16/9/2016 e n. 13550 dell’1/7/2016, nelle quali è stato riaffermato che “deve ritenersi che abbia soddisfatto l’onere di legge il contribuente che, entro un anno dall’alienazione del primo immobile per il quale ne aveva fruito, abbia a realizzare su un proprio terreno un fabbricato, dando poi concreta attuazione al proposito di adibirvi effettivamente la propria abitazione principale. E ciò a prescindere dall’epoca di acquisto di detto terreno – sia essa anteriore o posteriore all’alienazione del primo immobile adibito a ‘prima casa’ – ed in virtù del principio dell’accessione di cui all’art. 934 cod. civ., il quale comporta l’acquisto della proprietà della costruzione ivi realizzata ed incorporata a titolo originario, quale successivo incremento dell’originario immobile posseduto”.

Alla luce del costante orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità – prosegue l’Agenzia nella risoluzione n. 13 del 2017 – è legittimo dunque ritenere che nel caso in cui venga venduto l’immobile acquistato con i benefici prima casa, la costruzione di un fabbricato a uso abitativo, classificabile in una categoria catastale diversa da A1, A8 e A9 da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla vendita, su un terreno di cui il contribuente sia già proprietario al momento della vendita dell’immobile agevolato, costituisca un presupposto idoneo a evitare la decadenza dal beneficio. Si precisa, inoltre, che la normativa sull’agevolazione prima casa è stata modificata dall’art. 10 del D.Lgs. n. 23/2011, che ha eliminato il riferimento alle caratteristiche “non di lusso” che il fabbricato deve possedere per poter beneficiare dell’agevolazione – come specificate dal DM 2/8/1969 – vincolando la concessione del beneficio in questione alla classificazione dell’immobile abitativo nelle categorie catastali diverse da quelle citate (circolare n. 2/E del 21/2/2014).

Un ulteriore presupposto per il mantenimento dell’agevolazione è costituito dall’utilizzo del nuovo immobile come dimora abituale del contribuente, come è già stato chiarito con la circolare n. 31/E del 7/6/2010 (oltre che dalle risoluzioni n. 30/E dell’1/2/2008 e n. 44/E del 16/3/2004) e precisato in diverse occasioni dalla Corte di Cassazione. Al riguardo è citata la sentenza n. 7338 del 10/4/2015 ha affermato che “Le agevolazioni fiscali previste dall’art.1, comma 4, nota II bis della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 sono subordinate al raggiungimento dello scopo per cui vengono concesse e, dunque, applicabili laddove gli acquisti delle unità immobiliari siano seguiti dall’effettiva realizzazione dell’intento di abitarvi da parte dell’acquirente”; in senso conforme anche l’ordinanza della Cassazione n. 8847 del 30/4/2015. In riferimento al termine entro il quale deve realizzarsi l’utilizzo dell’immobile come dimora abituale si richiamano le indicazioni fornite con la risoluzione n. 192 del 6/10/2003.

In conclusione, alla luce di quanto sopra esposto, le Entrate invitano gli uffici territoriali a riesaminare la controversie pendenti riguardanti la materia in esame e, nei casi in cui l’attività accertativa sia stata effettuata secondo criteri difformi da quelli espressi dai giudici di legittimità, ad abbandonare – tenendo conto dello stato e del grado di giudizio – la pretesa tributaria, se non sono sostenibili altre questioni.