Patteggiamento aperto anche al reato di occultamento della contabilità

Reati tributari – Contenzioso – IVA – Patteggiamento – Integrale pagamento delle imposte – Art. 13, secondo comma d.lgs. n. 74/2000 – Non punibilità

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 41133 dell’8 ottobre 2019, è tornata a pronunciarsi sul tema del rapporto tra patteggiamento ed estinzione del debito tributario. Nello specifico, il punto d’interesse dei Giudici di piazza Cavour si è soffermato sulla possibilità di accedere al rito speciale comportante l’applicazione concordata della pena per i reati tributari, ma sono state anche fornite utili precisazioni sulla possibilità di accesso al patteggiamento. In particolare, si trattava di un imputato accusato di reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

In definitiva la Corte ha preliminarmente ritenuto che l’accesso al patteggiamento non può essere subordinato all’integrale estinzione dei debiti tributari con il pagamento effettuato prima della scadenza. In altre parole, i Supremi Giudici di legittimità hanno ritenuto che gli omessi versamenti, a differenza degli altri reati tributari, accedono al patteggiamento anche senza il pagamento del debito fiscale. Ciò in quanto il versamento al Fisco, necessario per la pena patteggiata costituisce, per i soli omessi versamenti, causa di non punibilità e pertanto non si può patteggiare un illecito che non è più tale.

La Suprema Corte ha difatti chiarito che la disposizione normativa di cui all’art. 13-bis, comma 2, del D.lgs. n. 74/2000 che subordina l’applicazione del rito speciale del patteggiamento ex art. 444 c.p.p. all’integrale estinzione del debito tributario, non si applica ai reati di: dichiarazione infedele (art. 4, D.lgs. n. 74/2000), occultamento o distruzione di scritture contabili (art. 10, D.lgs. n. 74/2000), omessa dichiarazione (art. 5, D.lgs. n. 74/2000), omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis, D.lgs. n. 74/2000), omesso versamento di IVA (art. 10-ter, D.lgs. n. 74/2000) e indebita compensazione (art. 10-quater, D.lgs. n. 74/2000). Per le rimanenti ipotesi, invece, è subordinato alla verifica della maturazione di una vera e propria obbligazione tributaria non assolta.

Ricordiamo in proposito che con la legge delega n. 205/99, il legislatore stabiliva che il Governo, chiamato a riformare la disciplina dei reati tributari, dovesse introdurre meccanismi volti a incentivare il risarcimento del danno, e precisamente all’art. 9 lett. e), che così recita: “prevedere meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno”.

Tale obiettivo, inizialmente, veniva perseguito mediante la previsione di due circostanze attenuanti, disciplinate dagli artt. 13 e 14 del citato D.lgs. n. 74/2000: la prima, in particolare, prevedeva la riduzione della pena sino alla metà, nel caso in cui l’imputato avesse pagato il debito tributario, mentre la seconda – tuttora in vigore – consentiva di ottenere uno sconto di pena anche in caso di prescrizione del debito fiscale, qualora l’imputato avesse riparato l’offesa mediante il versamento di una somma di denaro.

Nel solco della precedente riforma, il D.L. 13.8.2011, n. 138, convertito nella L. 14.9.2011, n. 148, ampliava il novero degli istituti idonei a favorire il risarcimento del danno, introducendo un limite alla possibilità di “patteggiare” la pena.

Per tutti i reati previsti dal D.lgs. n. 74/2000 e, in particolare, all’accesso al predetto rito alternativo tutto veniva subordinato al pagamento preventivo del debito tributario. Come peraltro sancito dall’ art. 36-vicies semel lett. m), L. 14 settembre 2011 n. 148, che così recita: “All’articolo 13, dopo il comma 2, è inserito il seguente: “2-bis. Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2”.

In tale contesto normativo la giurisprudenza di legittimità ha recentemente adottato un’interpretazione che si muove in direzione opposta rispetto all’evoluzione sopra descritta, perché nasce dall’effetto di disincentivare il risarcimento del danno, o comunque di renderlo meno “appetibile”. Inoltre, ricordiamo che l’art. 13-bis, comma 2, D.lgs. n. 74/2000, anch’esso inserito dall’art. 12 del D.lgs. n. 158/2015, a sua volta dispone che “… Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1, nonché il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’art. 13, commi 1 e 2”.

Il legislatore, con le predette norme, ha dunque inteso imporre all’imputato che voglia accedere al rito del patteggiamento il preventivo pagamento del debito tributario relativo a uno qualsiasi dei delitti previsti dal D.lgs. n. 74/2000, con la sola eccezione delle ipotesi di cui all’art. 13, commi 1 e 2,che al versamento degli importi dovuti all’Erario ricollega una causa di non punibilità. Proprio tale locuzione ha indotto la Suprema Corte a ridurre la portata dell’art. 13-bis, D.lgs. n. 74/2000, escludendo dalla preclusione di cui al secondo comma i delitti di “Omesso versamento di ritenute dovute o certificate”, “Omesso versamento di IVA” e “Indebita compensazione di crediti” (eccetto quelli inesistenti di cui all’art. 10-quater, comma 2, D.lgs. n. 74/2000).

La Corte Suprema, con la sentenza n. 10800 del 12 marzo 2019, ha poi statuito che è ammissibile la richiesta di applicazione della pena ex art. 444 c.p.p. non subordinata all’estinzione del debito tributario per i reati di dichiarazione infedele od omessa e di occultamento o distruzione delle scritture contabili di cui sia obbligatoria la conservazione.

Mentre con la coeva pronunzia, la n. 38684 del 12 aprile 2018, in particolare, la Terza Sezione, pronunciandosi su un caso di omesso versamento IVA, ha stabilito che l’estinzione dei debiti tributari mediante integrale pagamento, da effettuarsi prima dell’apertura del dibattimento, non costituisce presupposto di legittimità del patteggiamento ai sensi dell’art. 13-bis, D.lgs. n. 74/2000, in quanto l’art. 13, comma 1, configura detto comportamento come causa di non punibilità dei delitti previsti dagli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater del medesimo decreto, e il patteggiamento non potrebbe certamente riguardare reati non punibili.

Il ragionamento della Corte si fonda sull’asserita incoerenza sistematica fra l’art. 13, comma 1 e l’art. 13-bis, comma 2, D.lgs. n. 74/2000, in quanto il pagamento del debito tributario, dal punto di vista logico, non potrebbe costituire una causa di non punibilità e, contemporaneamente, il presupposto per accedere all’istituto dell’applicazione della pena, essendo questo un rito alternativo fisiologicamente incompatibile con una declaratoria di proscioglimento.

In altre parole, l’imputato di uno dei reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1 D.lgs. n. 74/2000 che paghi tempestivamente e integralmente il debito tributario maturato, potendo beneficiare della causa di non punibilità di cui all’art. 13, comma 1, D.lgs. n. 74/2000, non avrà alcuna necessità di formulare un’istanza di applicazione della pena, sicché, per le suddette fattispecie, lo sbarramento sancito dall’art. 13-bis, comma 2, D.lgs. n. 74/2000 non dovrà operare.

Concludendo, appare logico stabilire che secondo la citata giurisprudenza, se l’imputato dei delitti contemplati dall’art. 13, comma 1, D.lgs. n. 74/2000 paga interamente il proprio debito con l’Erario, “non dovrà” patteggiare: se invece non paga, o lo fa in termini diversi da quelli previsti, “potrà” comunque presentare un’istanza di applicazione della pena.

Tanto premesso, e ritornando al caso di specie, un contribuente era indagato per il reato di occultamento o distruzione di scritture contabili di cui all’art. 10, D.lgs. n. 74/2000; pertanto a suo carico si apriva un procedimento penale. Nelle more la difesa optava per un cambio di rito, passando da quello ordinario a quello di applicazione della pena su richiesta delle parti, di cui all’art. 444 c.p.p. e seguenti, ottenendo così una condanna detentiva pari a un anno e quattro mesi di reclusione.

Avverso la suddetta sentenza il Procuratore generale della Repubblica di Brescia proponeva ricorso in Cassazione, sottolineando l’illegalità della pena comminata, in quanto la richiesta di patteggiamento avanzata era stata accordata dal Tribunale in assenza dei presupposti previsti dalla legge, nel caso di specie l’art. 13-bis del D.lgs. n. 74/2000. In particolare, l’imputato non aveva effettuato l’integrale pagamento del debito tributario.

La Suprema Corte ha però giudicato il detto ricorso inammissibile, specificando che affinché la disposizione di cui all’art. 13-bis cod. proc. pen. possa avere una sua razionale applicazione, occorre che la commissione del reato contestato abbia determinato l’insorgere di un’obbligazione tributaria non adempiuta. Inoltre, viene sottolineato dalla S.C., quanto segue: “…Osserva, infatti, la Corte che, in tema di reati tributari previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000, la possibilità per l’imputato di accedere al rito speciale comportante la applicazione concordata della pena è subordinata, di regola, alla ricorrenza di una duplice condizione sancita dall’art. 13-bis del medesimo decreto legislativo, disposizione, si badi, introdotta ed entrata in vigore solo a seguito della parziale riforma dei reati tributari disposta con il dlgs n. 158 del 2015; si tratta sia dell’integrale pagamento della somma dovuta a titolo di imposta, comprensiva di interessi e sanzioni, anche per come determinati a seguito delle procedure conciliative o per adesione previste dalla normativa di settore, sia del ravvedimento operoso.

Lasciando in disparte questo secondo requisito, si rileva che tale regola, tuttavia, subisce delle non trascurabili eccezioni, dettate dallo stesso art. 13- bis, comma 2, cit.; infatti siffatta disposizione prevede espressamente la salvezza, rispetto alla predetta regola generale, delle ipotesi di cui all’art. 13, commi 1 e 2, del dlgs n. 74 del 2000, disposizione, quest’ultima, che prevede, nel caso dell’integrale versamento di imposte ed accessori dovuti, per come risultanti anche all’esito delle previste procedure conciliative et similia, anteriormente alla apertura del dibattimento penale in primo grado, una speciale ipotesi di non punibilità dei reati previsti dagli artt. 10-bis, 10-ter e 10- quater, limitatamente in questo caso alla ipotesi di cui al comma 1, del dlgs 74 del 2000, mentre per ciò che attiene ai reati previsti dagli artt. 4 e 5 del citato provvedimento legislativo l’analoga ipotesi di non punibilità riguarda il caso in cui i debiti tributari, comprese sanzioni ed interessi, siano stati integralmente estinti – a seguito di ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo – sempre che tali operazioni siano intervenute prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Deve pertanto ritenersi – peraltro in linea con la giurisprudenza di questa Corte iniziatasi a formare al riguardo – che per i reati suddetti, laddove non si voglia ritenere che il legislatore sia incorso in una insanabile contraddizione logica nella formulazione della norma, l’estinzione dei debiti tributari mediante il loro integrale pagamento in un momento anteriore alle scadenze sopra evidenziate non costituisca una condizione necessaria per accedere al rito speciale ex art. 444 cod. proc. pen., atteso che per tali reati l’eventuale operare di tale circostanza di fatto, lungi dal consentire l’applicazione concordata della pena, avrebbe l’effetto di una causa di non punibilità la quale renderebbe del tutto ingiustificata non solo la applicazione della pena ex art. 444 cod. proc. pen., ma anche la irrogazione, in esito ad altro tipo di procedimento penale di qualsivoglia sanzione penale per le condotte riguardanti la violazione delle disposizioni sopra ricordate.

Deve, pertanto, ritenersi che, con riferimento ai reati de quibus, e cioè la violazione degli artt. 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, del dlgs n. 74 del 2000, l’accesso al rito speciale ex art. 444 cod. proc. pen., non sia condizionato dall’avvenuto tempestivo pagamento delle somme dovute a titolo di imposta ed accessori dall’imputato all’Erario, potendo accendersi ad esso anche a prescindere da tale adempimento (cfr. sul punto: Corte di cassazione, Sezione III penale, 12 marzo 2019, n. 10800, nonché le sentenze ivi ulteriormente richiamate).

Condizionamento quello richiamato dall’art. 13 -bis del dlgs n. 74 del 2000 che, in linea di principio, vale, pertanto, solamente per gli altri reati previsti dal ricordato dlgs n. 74 del 2000. Ma, si rileva, anche in relazione ad essi è, tuttavia, necessario fare una precisazione, posto che, affinché la disposizione di cui all’art. 13-bis cod. proc. pen. possa avere una sua razionale applicazione, è necessario che la commissione del reato contestato abbia – o fra gli elementi strutturali della sua fattispecie ovvero in funzione della sua peculiare fenomenologia (si immagini il caso in cui, per effetto della condotta, sia stata, comunque irrogata una sanzione tributaria) – determinato l’insorgere di un’obbligazione tributaria non adempiuta del soggetto ad essa tenuto. Infatti laddove si tratti, come è peraltro il caso ora in esame, di reati di mera condotta, l’integrazione della fattispecie penalmente rilevante potrebbe prescindere dalla esistenza di un debito tributario gravante sull’agente, il quale, pertanto, in una tale evenienza, si troverebbe, non potendo preventivamente soddisfare la condizione di ammissibilità della richiesta di “patteggiamento” prevista dall’art. 13 -bis, comma 2, del dlgs n. 74 del 2000, nella materiale impossibilità di essere ammesso al rito speciale, con la paradossale disparità di trattamento derivante dal fatto che egli, la cui condotta non ha comportato l’inadempimento di alcuna obbligazione tributaria, sarebbe sottoposto ad una disciplina normativa deteriore rispetto a quella riservata al soggetto che abbia adempiuto comunque in ritardo alla obbligazione nei confronti dell’Erario su di lui gravante. Deve, pertanto, ritenersi che in una situazione quale è quella da ultimo descritta, la subordinazione dell’accesso al “patteggiamento” all’adempimento delle obbligazioni tributarie gravanti sull’agente non possa operare in termini di automatismo normativo, dovendo preventivamente essere fornita la prova, da parte di chi abbia interesse a far valere la subordinazione del patteggiamento alla più volte citata condizione di ammissibilità (o, quanto meno, essere stata contestata una tale circostanza di fatto in sede di libello accusatorio) che sussista a carico dell’imputato un debito tributario non onorato, competendo, in tal caso, al soggetto che richieda l’accesso al rito speciale la dimostrazione dell’avvenuta soddisfazione della condizione prevista dall’art. 13 -bis del dlgs n. 74 del 2000, cioè il tempestivo pagamento del debito in questione.Ciò posto si rileva che, essendo stato contestato allo Z. il reato di cui all’art. 10 del dlgs n. 74 del 2000, il quale non presuppone l’esistenza di un profitto per l’agente ovvero di un danno in termini di minore entrata finanziaria per l’Erario, sarebbe stato onere del ricorrente Procuratore generale, onde rivestire della necessaria specificità il ricorso da lui presentato, fornire elementi in ordine alla esistenza in capo al prevenuto di un qualche debito tributario, connesso alla condotta a lui contestata, che egli avrebbe dovuto tempestivamente adempiere onde accedere legittimamente al rito speciale da lui richiesto”.

Corte di Cassazione – Sentenza 8 ottobre 2019, n. 41133

Sul ricorso proposto dal:

Procuratore generale della Repubblica presso la Corte di appello di Brescia;

nei confronti di: Z. C., nato a Ardesio (Bg) il 7 marzo 1964;

avverso la sentenza n. 1932 del 2018 del Tribunale di Bergamo del 14 settembre 2018;

letti gli atti di causa, la sentenza impugnata e il ricorso introduttivo;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Andrea GENTILI;

letta la requisitoria scritta del PM, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott.ssa Delia CARDIA, il quale ha concluso chiedendo la dichiarazione di inammissibilità del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza emessa ai sensi dell’art. 444 cod. proc. pen. il Tribunale di Bergamo ha applicato a Z. C., imputato del reato di cui all’art. 1° del dlgs n. 74 del 2000, la pena concordata di anni 1 e mesi 4 di reclusione.

Avverso la predetta sentenza ha interposto ricorso per cassazione il Procuratore generale ‘della Repubblica presso la Corte di appello di Brescia lamentando, quale unico motivo di impugnazione, la illegalità della pena applicata, essendo stata accolta dal Tribunale la richiesta di “patteggiamento” sulla pena in assenza dei presupposti previsti dalla legge. In particolare il ricorrente ha osservato che non risulta essere stata rispettata la condizione per accedere al rito speciale stabilita dall’art. 13-bis del dlgs n. 74 del 2000, cioè l’integrale pagamento del debito tributario.

Con riferimento alla ammissibilità della impugnazione il ricorrente ha sostenuto che, premessa la possibilità di impugnare le sentenze pronunziate ai sensi dell’art. 444 cod. proc. pen., secondo la previsione di cui all’art. 448, comma 2-bis, cod. proc. pen., fra l’altro, in caso di illegalità della pena, siffatta condizione sarebbe rispettata nel caso che interessa in quanto, essendo stata ridotta in assenza di una valida giustificazione di un terzo la pena di cui lo Z. sarebbe stato meritevole, considerato che la riduzione per il rito non doveva essere operata, la pena in concreto a lui applicata è illegale.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso del Procuratore generale di Brescia è inammissibile.

Osserva, infatti, la Corte che, in tema di reati tributari previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000, la possibilità per l’imputato di accedere al rito speciale comportante la applicazione concordata della pena è subordinata, di regola, alla ricorrenza di una duplice condizione sancita dall’art. 13-bis del medesimo decreto legislativo, disposizione, si badi, introdotta ed entrata in vigore solo a seguito della parziale riforma dei reati tributari disposta con il dlgs n. 158 del 2015; si tratta sia dell’integrale pagamento della somma dovuta a titolo di imposta, comprensiva di interessi e sanzioni, anche per come determinati a seguito delle procedure conciliative o per adesione previste dalla normativa di settore, sia del ravvedimento operoso.

Ciò posto si rileva che, essendo stato contestato allo Z. il reato di cui all’art. 10 del dlgs n. 74 del 2000, il quale non presuppone l’esistenza di un profitto per l’agente ovvero di un danno in termini di minore entrata finanziaria per l’Erario, sarebbe stato onere del ricorrente Procuratore generale, onde rivestire della necessaria specificità il ricorso da lui presentato, fornire elementi in ordine alla esistenza in capo al prevenuto di un qualche debito tributario, connesso alla condotta a lui contestata, che egli avrebbe dovuto tempestivamente adempiere onde accedere legittimamente al rito speciale da lui richiesto.

Poiché il ricorrente non ha fornito alcun elemento in tal senso, ritenendo sic et simpliciter non correttamente applicata la disposizione normativa di cui all’art. 13-bis del dlgs n. 74 del 2000 da parte del Tribunale che aveva ammesso lo Zucchelli al rito alternativo, il ricorso da quello proposto, stante la sua genericità su di un punto determinate ai fini del decidere, deve essere dichiarato inammissibile.

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso Così deciso in Roma, il 12 aprile 2019