In base al regime agevolato previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), del DPR n. 633/1972, è prevista la non imponibilità delle cessioni e delle prestazioni di servizi fatte agli esportatori abituali che si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni senza il pagamento dell’imposta: i contribuenti che effettuano operazioni internazionali di acquisto o importazione di beni e servizi beneficiano di un limite annuale (plafond) entro il quale non si applica l’IVA.

Una società che svolge attività di esportatore abituale avvalendosi di tale regime agevolato presenta un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate per chiedere chiarimenti circa la possibilità di regolarizzare una violazione commessa nel 2015, quando a seguito di un errore informatico ha effettuato degli acquisti senza applicazione dell’IVA sforando il limite del plafond disponibile.

La società istante fa presente quanto segue:

→ per regolarizzare contabilmente la violazione con emissione di autofattura e contabilizzazione in sede di liquidazione periodica – secondo la procedura n. 3 descritta nella circolare n. 50/E del 12/6/2002 – ha emesso autofatture per ciascun fornitore annotandole nel registro acquisti e vendite in data 31 dicembre 2015, inserendo la maggiore IVA nella liquidazione periodica relativa al mese di dicembre;

→ intenderebbe pertanto versare esclusivamente la sanzione prevista in misura ridotta, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 (ravvedimento operoso), oltre agli interessi sull’IVA a debito calcolati al 31 dicembre 2015.

Nella soluzione prospettata l’istante ritiene che, avendo già regolarizzato contabilmente la violazione con le modalità descritte, ed essendo la maggiore imposta confluita nella dichiarazione periodica del mese di dicembre dell’anno in cui è stata commessa la violazione (come indicato dalla circolare n. 50/E), la regolarizzazione si possa concludere con il ravvedimento operoso, versando quindi soltanto gli interessi e la sanzione in misura ridotta.

Il quesito posto verte sul dubbio derivante dalla circostanza che tale procedura di regolarizzazione, descritta nella citata circolare n. 50/E, non è stata riproposta nei diversi documenti di prassi emanati successivamente aventi ad oggetto lo stesso argomento.

 

Il riepilogo dei pareri forniti nel tempo

Quando, come nel caso in questione, si effettuano operazioni senza addebito dell’imposta oltre il limite del plafond disponibile, nei confronti del cessionario/committente si applica la sanzione dal 100 al 200% dell’imposta (art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997), oltre al recupero dell’imposta non assolta e degli interessi. Considerato che, riguardo alla possibilità di regolarizzare la violazione l’Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti con diversi documenti di prassi, nella risoluzione n. 16/E del 6/2/2017 l’Agenzia delle Entrate include un riepilogo delle varie soluzioni prospettate, spesso riferite a casi concreti.

Nella risposta fornita con la nota n. 39186 del 10/3/1999 riguardante la possibilità di regolarizzare la violazione tramite ravvedimento operoso, è stato affermato il principio secondo cui, in caso di splafonamento, “la violazione non può essere ricondotta a un’ipotesi di tardivo versamento da parte del cedente/prestatore, che ricevuta la dichiarazione di intento, legittimamente ha emesso fattura senza addebito di imposta”. A questo punto nella risoluzione in commento l’Agenzia ricorda che secondo le attuali previsioni del comma 4-bis del citato art. 7, D.Lgs. n. 471, il cedente/prestatore non è responsabile della violazione solo se, oltre ad aver ricevuto la lettera d’intento dotata della ricevuta di presentazione da parte dell’esportatore abituale all’Agenzia delle Entrate, prima di effettuare le operazioni, ne riscontri telematicamente l’avvenuta presentazione.

Con la nota del 1999 è stata riconosciuta al cessionario la possibilità di sanare la violazione commessa:

1. a) con l’emissione entro i termini previsti dal ravvedimento di un’apposita autofattura in duplice esemplare da presentare all’ufficio competente (art. 6, comma 8, D.Lgs. 471/1997);
2. b) versando entro gli stessi termini la maggiore imposta, gli interessi e la sanzione in misura ridotta; c) annotando l’autofattura nel registro IVA acquisti, ai fini di esercitare il diritto alla detrazione.

Poiché in tale occasione l’IVA regolarizzata confluisce nella dichiarazione sia tra l’imposta a credito sia tra i versamenti effettuati, per evitare una doppia detrazione la stessa deve essere indicata in dichiarazione anche in una posta a debito.

Questa procedura è stata confermata nella circolare n. 98/E del 17/5/2000, come misura alternativa alla richiesta al proprio cedente di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento dell’IVA non addebitata in fattura, ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972. La stessa circolare 98/E ha anche chiarito che se il contribuente intende sanare la violazione mediante emissione di un’autofattura, “in un’ottica semplificativa del sistema, il versamento dell’imposta e degli interessi potrebbe anche essere effettuato attraverso la contabilizzazione in sede di liquidazione periodica, con indicazione nel rigo VP8, colonna 1, della dichiarazione mensile o trimestrale (allora in vigore n.d.r.)”. Anche in questo caso l’autofattura deve essere presentata al competente ufficio finanziario e annotata nel registro degli acquisti. È evidente, si legge nella risoluzione 16/E del 2017, che questa forma alternativa di regolarizzazione in sede di liquidazione periodica può essere adottata entro il 31 dicembre dell’anno in cui si è realizzato lo splafonamento e non oltre.

Con la circolare n. 50/E del 12/6/2002 l’Agenzia ha fatto rinvio a tutte e tre le differenti modalità di regolarizzazione dello splafonamento:

1) richiesta di emissione delle note di variazione in aumento al proprio cedente;

2) emissione di autofattura e versamento diretto dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi;

3) assolvimento dell’imposta, comprensiva degli interessi, in sede di liquidazione periodica, confermando che con la regolarizzazione effettuata in sede di liquidazione periodica, il cessionario o committente deve versare la sola sanzione prevista dall’art. 7, c. 4, del D.Lgs. n. 471/1997.

Le successive circolari n. 12/E del 2008 e n. 12/E del 2010, non hanno fatto alcun rinvio alla procedura indicata al punto 3), in quanto chiarivano specifici casi di violazioni riguardanti il plafond per i quali questa forma di regolarizzazione era ormai inibita. La circolare n. 12/E del 2008, infatti, forniva indicazioni in merito alla regolarizzazione di violazioni commesse in due diversi periodi di imposta, per uno dei quali non era più possibile far confluire la maggiore IVA nella liquidazione periodica dell’anno in cui era stata commessa la violazione, mentre la circolare n. 12/E del 2010 confermava la possibilità di detrarre l’IVA evidenziata nell’autofattura e versata con mod. F24.

 

La conclusione

Fermo restando che attualmente sono ancora validi i chiarimenti forniti con i citati documenti di prassi, le procedure utilizzabili per regolarizzare la violazione in argomento sono riassumibili come di seguito viene indicato nella risoluzione n. 16/E del 6/2/2017.

Procedura a)

Richiesta al cedente/prestatore di effettuare le variazioni in aumento dell’IVA (art. 26, DPR 633/1972); resta comunque a carico dell’acquirente il pagamento di interessi e sanzioni, anche tramite il ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997).

Procedura b)

1. Emissione di un’autofattura in duplice esemplare contente: gli estremi identificativi di ogni fornitore, il numero progressivo delle fatture ricevute, l’importo eccedente il plafond e l’IVA che avrebbe dovuto essere applicata;
2. versamento dell’imposta e degli interessi;
3. annotazione dell’autofattura nel registro degli acquisti;
4. presentazione di una copia dell’autofattura al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 50/E del 2002);
5. indicazione in dichiarazione di una posta a debito pari all’IVA assolta, per evitare una doppia detrazione;
6. versamento, in caso di ravvedimento, della sanzione in misura ridotta.

Procedura c)

1. Emissione di un’autofattura (con le caratteristiche sopra elencate) entro il 31 dicembre dell’anno di splafonamento;
2. assolvimento dell’IVA in sede di liquidazione periodica mediante annotazione, entro il 31 dicembre dello stesso anno, della maggiore imposta e dei relativi interessi nel registro IVA delle vendite, e annotazione dell’autofattura anche nel registro IVA degli acquisti;
3. presentazione di una copia dell’autofattura al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate;
4. versamento, in caso di ravvedimento, della sanzione prevista dall’art. 7, comma 4, del D.lgs. n. 471 del 1997.

Infine, in linea con i chiarimenti della circolare 50/E del 2002 – la presentazione dell’autofattura al competente ufficio finanziario costituisce l’adempimento finale della procedura di regolarizzazione – tale obbligo può essere assolto anche dopo la liquidazione/versamento dell’imposta, e il conseguente esercizio del diritto alla detrazione mediante annotazione dell’autofattura nel registro degli acquisiti, purché la consegna avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA nella quale sono riepilogati i risultati delle singole liquidazioni periodiche ed è determinata l’imposta a debito o a credito relativa all’anno in cui la violazione è stata regolarizzata.

La presentazione dell’autofattura in un momento successivo all’esercizio della detrazione, purché entro il termine della presentazione della dichiarazione IVA, non impedisce, infatti, il controllo da parte dell’Agenzia della posizione del cessionario autore della violazione, senza alcuna conseguenza sulla posizione del cedente.