Tributi – IRPEF – Società S.r.l. a ristretta base partecipativa – Reddito di partecipazione – Accertamento induttivo – Notifica cartacea e non telematica – Conseguenze – Principio di diritto

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4815 del 24 febbraio 2025 ha affrontato la questione centrale della validità di un ricorso effettuato da una società a ristretta base partecipativa presentato in forma cartacea, anziché telematica, illustrando anche le conseguenze di tale scelta.

Gli Ermellini, rivedendo il precedente orientamento, hanno dichiarato che nel processo tributario la notificazione del ricorso deve essere effettuata esclusivamente in modalità telematica, senza possibilità di sanatoria per il raggiungimento dello scopo dell’atto, affermando il seguente principio di diritto: “… a seguito dell’entrata in vigore, il 24.10.2018, dell’art. 16 bis del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 6 bis del d.l. n. 119 del 2018, conv. con modif. dalla L. n. 136 del 2018, la notificazione del ricorso in materia tributaria può essere effettuata esclusivamente con modalità telematica con riferimento a tutti i processi in cui la parte non può stare in giudizio personalmente, senza possibilità di sanatoria in conseguenza del raggiungimento dello scopo dell’atto, stante la espressa previsione di norma primaria; le concrete modalità della notificazione risultano legittimamente indicate, come previsto dalla norma primaria, dal d.m. n. 163 del 2013 e dai successivi decreti di attuazione”.

In sintesi, dunque, viene oggi fissato il principio secondo cui, a seguito delle modifiche legislative, la notifica dei ricorsi in materia tributaria deve essere effettuata esclusivamente in modalità telematica e che, come ricordava in particolare l’art 16-bis del D.Lgs. 546/1992, comprensivo delle successive modifiche e integrazioni,  è onere del difensore comunicare ogni variazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata a quelli delle altre parti costituite e alla segreteria la quale, in difetto, non è tenuta a cercare il nuovo  indirizzo del difensore, né a effettuargli la comunicazione mediante deposito in segreteria.

Come è noto, dopo una prima fase in regime di facoltatività, il Processo Tributario Telematico (PTT) è divenuto obbligatorio per i giudizi instaurati, in primo e secondo grado, con ricorso/appello notificato a partire dal primo luglio 2019 e, quindi, gli atti introduttivi del giudizio devono essere notificati alla controparte tramite la posta elettronica certificata (PEC) e, nel termine dei successivi 30 giorni, depositati in Commissione tributaria con modalità telematiche (sistema di Upload).

Tale obbligo riguarda le parti, i consulenti e gli organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici e la Guardia di Finanza, con riferimento alle istanze per le ipoteche e sequestro conservativo. L’obbligo non sussiste per i contribuenti che stanno in giudizio senza difensore per le controversie fino a 3.000 euro.

Resta comunque la possibilità che, solo in casi eccezionali, il presidente della Commissione o della Sezione ovvero il Collegio possono, con provvedimento motivato, autorizzare il deposito con modalità diverse dal telematico, come affermato dalla CTP  di  Reggio Emilia  con la pronuncia n. 24 del 23 febbraio 2022, che pur riconoscendo che il ricorso notificato in forma cartacea deve essere dichiarato inammissibile poiché la normativa di riferimento, in definitiva, non lascia spazio ad alcuna facoltà o a interpretazioni alternative, indica la possibilità eccezionale di deroga.

Del resto, l’utilizzo della locuzione “esclusivamente in modalità telematiche”, presente nelle disposizioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, e nei successivi decreti di attuazione, definisce un obbligo che solo in casi eccezionali e su specifica autorizzazione può essere derogato. Dunque, in una situazione dalle caratteristiche di eccezionalità, il Presidente della Commissione tributaria o il Presidente di sezione, se il ricorso è già iscritto a ruolo, ovvero il Collegio se la questione sorge in udienza, con provvedimento motivato possono autorizzare il deposito con modalità diverse da quelle telematiche. Il successivo comma 3-bis, invece, prevede che “… i soggetti che stanno in giudizio senza assistenza tecnica ai sensi dell’art. 12, comma 2, hanno facoltà di utilizzare, per le notifiche e i depositi, le modalità telematiche indicate nel comma 3 …”. 

La normativa di riferimento, in definitiva, non lascia spazio ad alcuna facoltà o a interpretazioni alternative : in ultima analisi, si può osservare che la deroga può avvenire solo se il ricorso è già iscritto a ruolo o se la questione sorge in udienza. Di conseguenza, non è previsto che la questione possa sorgere prima dell’iscrizione della causa a ruolo, per cui la notifica del ricorso senza l’utilizzo della modalità telematica da parte del difensore avrà come necessaria conseguenza l’inammissibilità dello stesso.

Nel merito appare significante la lettura della sentenza n. 1223/6/2021, dei Giudici tributari dell’Emilia Romagna, che avevano sinteticamente fissato con chiarezza importanti principi giuridici evidenziando, innanzitutto, che: “… la sottoscrizione digitale è ormai equiparata, in relazione agli effetti, alla sottoscrizione autografa ai sensi del D.Lgs n. 82/2005. A questo proposito va rilevato come l’art. 10 del Decreto del direttore generale delle Finanze del 4.8.2015 abbia espressamente disciplinato le forme che il ricorso introduttivo trasmesso telematicamente deve necessariamente rispettare per la sua ammissibilità […] Tale assenza di sottoscrizione non può essere sanata a posteriori dalla circostanza che la notificazione dei ricorsi sia stata effettuata a mezzo PEC atteso che tale modalità di trasmissione consente di attestare esclusivamente la provenienza dell’atto da un determinato mittente, ma non è in grado di sostituire un requisito di ammissibilità dello stesso (e cioè la sottoscrizione del ricorso). Sul punto infatti la giurisprudenza della Suprema Corte (vd. Cass. n. 14338/2017 e n. 20906/2015), nel precisare questo principio di diritto, ha stabilito come l’inammissibilità del ricorso non ricorre nel caso che la sottoscrizione del ricorso sia mancante soltanto nella copia notificata alla controparte ma sia invece presente in quella depositata presso la CTP”.

Tanto premesso e tornando al caso di specie, la vicenda processuale ha inizio quando l’Agenzia delle entrate, dopo un accertamento induttivo, emetteva atto impositivo nei confronti della società con ristretta base partecipativa e notificava anche l’avviso di accertamento n. (Omissis) relativo al reddito di partecipazione reputato conseguito dalla socia, contestando l’obbligo del pagamento di una maggiore IRPEF.

La contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, contestando l’accertamento societario ma ricevendo una pronuncia negativa. Rivoltasi poi alla CTR, riproponva la legittimità della procedura di notificazione in forma cartacea del ricorso introduttivo in primo grado, ma i Giudici tributari ugualmente ne rigettavano l’impugnativa dichiarando l’inammissibilità dell’originario ricorso proposto dalla contribuente. La società proponeva allora ricorso per cassazione, affidandosi a un unico motivo di ricorso, in cui essenzialmente veniva contestato che la CTR aveva ritenuto in modo sbagliato che la notificazione del ricorso in forma cartacea fosse causa di invalidità insanabile dell’atto. Questa tesi della difesa non è stata condivisa dal Supremo Consesso che ha invece ritenuto: “…4.1. La norma di cui al comma 2 dell’art. 16 del DI n. 119 del 2018, invocata dalla ricorrente, dispone: “… L’articolo 16-bis, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del presente decreto, si interpreta nel senso che le parti possono utilizzare in ogni grado di giudizio la modalità prevista dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, e dai relativi decreti attuativi, indipendentemente dalla modalità prescelta da controparte nonché dall’avvenuto svolgimento del giudizio di primo grado con modalità analogiche” (evidenza aggiunta). 5. La norma da ultimo riportata prevede pertanto espressamente la possibilità della notificazione sia cartacea che telematica, ma solo nel caso in cui l’articolo 16 bis, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, trovi applicazione nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del decreto n. 119 del 2018. Nel caso in esame l’originario ricorso della contribuente è stato notificato il 16.12.2019 quando il Dl n. 119 del 2018 era già entrato in vigore (24.10.2018), ed alla notificazione poteva provvedersi esclusivamente in forma telematica in base ad espressa previsione legislativa, senza possibilità di sanatoria in conseguenza del raggiungimento dello scopo dell’atto, dovendo provvedersi nel rispetto delle previsioni dettate dal già entrato in vigore Dm n. 163 del 2013. Il ricorso proposto dalla contribuente risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto. 5.1. Può in proposito indicarsi il principio di diritto secondo cui “a seguito dell’entrata in vigore, il 24.10.2018, dell’art. 16 bis del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 6 bis del d.l. n. 119 del 2018, conv. con modif. dalla L. n. 136 del 2018, la notificazione del ricorso in materia tributaria può essere effettuata esclusivamente con modalità telematica con riferimento a tutti i processi in cui la parte non può stare in giudizio personalmente, senza possibilità di sanatoria in conseguenza del raggiungimento dello scopo dell’atto, stante la espressa previsione di norma primaria; le concrete modalità della notificazione risultano legittimamente indicate, come previsto dalla norma primaria, dal d.m. n. 163 del 2013 e dai successivi decreti di attuazione”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 24 febbraio 2025, n. 4815

sul ricorso proposto da:

(Omissis ) rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dagli Avv.ti (Omissis) e (Omissis )  che hanno indicato recapito PEC, avendo la ricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del secondo difensore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– controricorrente –

avverso

la sentenza n. 6887, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 7.9.2021, e pubblicata il 28.9.2021;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio;

la Corte osserva:

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Entrate eseguiva verifiche fiscali nei confronti (Omissis) Srl, attiva nel settore della manutenzione e ristrutturazione, con riferimento all’anno 2014 e, attraverso il controllo incrociato con i dati contabili di una impresa cliente, rilevava un ampio scostamento tra il reddito dichiarato dalla (Omissis) e quello accertato con metodo induttivo. In conseguenza emetteva atto impositivo nei confronti della società, avente ristretta base partecipativa, e notificava anche l’avviso di accertamento n. (Omissis) relativo al reddito di partecipazione ritenuto conseguito alla socia contestando l’obbligo del pagamento di una maggiore Irpef nella misura di Euro 26.131,00 (ric., p. 4).

2. La contribuente impugnava l’atto impositivo notificatole a titolo personale innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, proponendo plurime censure, prevalentemente contestando il fondamento del pregiudicante accertamento societario.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio censurando in primo luogo l’inammissibilità dell’impugnativa introdotta dalla controparte, perché proposta il 16.12.2019 in forma cartacea e non digitale, ed ha replicato nel merito del ricorso della contribuente.

La CTP ha ritenuto infondate le difese proposte dalla ricorrente, ed ha rigettato il suo ricorso.

3. La Soc.(Omissis) ha spiegato appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, riproponendo i propri argomenti. La CTR ha reputato fondata la rinnovata contestazione proposta dall’Amministrazione finanziaria e relativa all’illegittimità della procedura di notificazione in forma cartacea del ricorso introduttivo in primo grado, ed ha rigettato l’impugnativa dichiarando l’inammissibilità dell’originario ricorso proposto dalla contribuente.

4. La Soc.(Omissis) ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dal giudice  dell’appello, affidandosi ad unico motivo di ricorso.

Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria.

Ragioni della decisione

1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 16 bis, comma 3 bis, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in rapporto con l’art. 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992, e degli artt. 156 e 159 cod. proc. civ., nonché dell’art. 1 delle disposizioni sulla legge in generale, per avere la CTR erroneamente ritenuto che la notificazione del ricorso in forma cartacea sia causa di invalidità insanabile dell’atto.

2. Censura la contribuente che per effetto della previsione di cui al comma 2 dell’art. 16 del DL n. 119 del 2018, è facoltà delle parti servirsi della notificazione telematica, ma non si tratta di un obbligo.

Comunque, nel caso di specie, la notificazione ha regolarmente raggiunto il destinatario, e deve trovare applicazione la sanatoria di cui all’art. 156 cod. proc. civ. Inoltre, la CTR afferma che l’invalidità della notifica in forma cartacea dipenderebbe dalla mancata applicazione del Dm n. 163 del 2013 il quale ha dettato la procedura per la notificazione telematica, ma si tratta di norme subordinate alla legge.

3. La CTR scrive che “il novellato art. 16 co. 3 bis del D.lgs. 546/92 prevede che, in relazione a contenziosi il cui valore supera gli € 3.000,00, gli atti del processo debbano essere notificati e depositati esclusivamente in via telematica, con le modalità stabilite dal D.M. 163/2013. L’appello va pertanto rigettato e dichiarata l’inammissibilità del ricorso” (sent. CTR, p. 1).

4. Invero l’art. 16 bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, novellato e nel testo applicabile, dispone al comma 3 che “… Le parti, i consulenti e gli organi tecnici indicati nell’articolo 7, comma 2, notificano e depositano gli atti processuali i provvedimenti giurisdizionali esclusivamente telematiche, secondo le disposizioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, e nei successivi decreti di attuazione” (evidenza aggiunta), mentre è consentita la notificazione cartacea per quei soli atti in relazione ai quali è consentito al contribuente di difendersi personalmente, perché relativi a controversie aventi valore fino a tremila euro (comma 3 bis).

4.1. La norma di cui al comma 2 dell’art. 16 del DI n. 119 del 2018, invocata dalla ricorrente, dispone: “… L’articolo 16-bis, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del presente decreto, si interpreta nel senso che le parti possono utilizzare in ogni grado di giudizio la modalità prevista dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, e dai relativi decreti attuativi, indipendentemente dalla modalità prescelta da controparte nonché dall’avvenuto svolgimento del giudizio di primo grado con modalità analogiche” (evidenza aggiunta).

5. La norma da ultimo riportata prevede pertanto espressamente la possibilità della notificazione sia cartacea che telematica, ma solo nel caso in cui l’articolo 16-bis, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, trovi applicazione nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del decreto 119/2018.

Nel caso in esame l’originario ricorso della contribuente è stato notificato il 16/12/2019 quando il Dl n. 119/2018 era già entrato in vigore (24/10/2018), ed alla notificazione poteva provvedersi esclusivamente in forma telematica in base ad espressa previsione legislativa, senza possibilità di sanatoria in conseguenza del raggiungimento dello scopo dell’atto, dovendo provvedersi nel rispetto delle previsioni dettate dal già entrato in vigore Dm n. 163 del 2013.

Il ricorso proposto dalla contribuente risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto.

5.1. Può in proposito indicarsi il principio di diritto secondo cui “a seguito dell’entrata in vigore, il 24.10.2018, dell’art. 16 bis del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 6 bis del d.l. n. 119 del 2018, conv. con modif. dalla I. n. 136 del 2018, la notificazione del ricorso in materia tributaria può essere effettuata esclusivamente con modalità telematica con riferimento a tutti i processi in cui la parte non può stare in giudizio personalmente, senza possibilità di sanatoria in conseguenza del raggiungimento dello scopo dell’atto, stante la espressa previsione di norma primaria; le concrete modalità della notificazione risultano legittimamente indicate, come previsto dalla norma primaria, dal d.m. n. 163 del 2013 e dai successivi decreti di attuazione”.

6. Le spese di lite sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della controversia.

6.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto da (Omissis) costituita  che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 2.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso anorma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto. Così deciso in Roma, il 19 febbraio 2025