Tributi – Registro – Catasto – Trust autodichiarato – Imposte ipotecaria di registro e catastale – Conferimento beni – Atti fiscalmente neutri sino al trasferimento effettivo – Tassazione fissa

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22979 del 20 agosto 2024 si è pronunciata su una particolare e importante questione riguardante la tassazione di  un trust autodichiarato, affermando che la sua semplice costituzione e il conferimento di beni al suo interno non costituiscono un trasferimento patrimoniale effettivo e stabile, quindi non sussiste un presupposto per l’imposizione proporzionale delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. Tali atti sono considerati fiscalmente neutri fino al momento in cui i beni vengono effettivamente trasferiti ai beneficiari del trust.

In sostanza gli Ermellini hanno voluto ribadire che in tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all’art. 2, comma 47, Dl 262/2006 (convertito in legge 286/2006), non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.

I Supremi Giudici hanno dunque ritenuto che il conferimento di beni in un trust autodichiarato, ove disponente e trustee coincidono, non ricorre il presupposto del reale arricchimento mediante effettivo trasferimento di beni e diritti, in quanto il disponente beneficerà i suoi discendenti o sé stesso, se ancora in vita, e al momento della scadenza non è soggetto a imposizione proporzionale, ma le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.

In precedenza la Suprema Corte, con pronunzia n. 8147/2022, aveva peraltro ben evidenziato che l’istituzione del trust e la destinazione ad esso di beni o diritti non implicano, da soli, un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, nei termini sopra evidenziati, e pertanto non possono costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest’ultimo.

I beni e i diritti non sono a lui attribuiti in modo definitivo, essendo egli tenuto solo ad amministrarli e a disporne (se richiesto), in regime di segregazione patrimoniale, in vista del trasferimento che dovrà poi compiere. Né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento. E non si può neanche affermare, almeno in via generale, che grazie alla sola costituzione del trust i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporta una maggiore capacità contributiva, verificandosi tale effetto migliorativo nella sfera giuridica di questi ultimi solo quando il trustee abbia portato a termine l’attività ad esso demandata, per la quale ha ottenuto l’attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni.

Inoltre, secondo l’art. 2 della Convenzione dell’Aja del 10 luglio 1985, ratificata con la legge 364/1989, con l’espressione trust si intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente – con atto tra vivi o mortis causa – ponendo dei beni sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine determinato.

La strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l’indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l’applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020).

Nello specifico della richiamata pronunzia n. 802/2020 rileva, per quanto riguarda la costituzione dei vincoli di destinazione, che la Cassazione, superando le incertezze interpretative originariamente sorte, si è consolidata nel ritenere che il citato art. 2, comma 47 abbia mantenuto, come presupposto impositivo, quello stabilito dall’art. 1, D.lgs. 346/1990, e cioè il “reale trasferimento” di beni o diritti, e quindi il “reale arricchimento” dei beneficiari, aggiungendo espressamente, tra gli atti suscettibili d’imposizione (oltre ai trasferimenti a titolo gratuito), anche la costituzione dei vincoli di destinazione, per evitare che un’interpretazione restrittiva, determinata dal rinvio all’abrogato D.lgs. 346 potesse portare, in tali ipotesi, all’esclusione dell’imposta, che invece non vi era contemplata semplicemente perché, all’epoca, la costituzione di tali vincoli non era ancora prevista nel nostro ordinamento (così Cass., Sez. 5, n. 1131 del 17/01/2019-Cass., Sez. 5, n. 19167/2019).

Tale soluzione risponde alla necessità di operare una lettura costituzionalmente orientata della normativa in esame (artt. 53 e 23 Cost.), attribuendo giusto rilievo al fatto che l’imposta disciplinata dal D.lgs. 346, richiamato dall’art. 2, comma 47 sopra riportato, non può non essere posta in relazione con “un’idonea capacità contributiva”. Pertanto, nell’ambito concettuale dei negozi costitutivi di vincoli di destinazione sono senza dubbio compresi gli atti di destinazione di cui all’art. 2645-ter c.c., come pure qualsiasi atto volto alla costituzione di patrimoni vincolati a uno scopo, e dunque anche l’istituzione di un trust, ma ciò non è sufficiente a giustificare l’applicazione dell’imposta in questione, perché deve operarsi un effettivo trasferimento di ricchezza che sia indice di un’acquisita maggiore capacità contributiva.

In conformità con la Convenzione dell’Aja risulta evidente il carattere fiduciario del rapporto fra disponente e trustee, il quale acquista la proprietà dei beni o dei diritti conferiti nel trust non a proprio vantaggio – perché non incrementano il suo patrimonio personale, ma restano separati e segregati – ma per compiere gli atti di gestione (e, se previsti, di disposizione) che consentano di realizzare lo scopo per il quale il trust è stato istituito, non nell’interesse proprio ma di terzi.

In definitiva  il tipo di trust autodichiarato costituisce una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente, bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale.

Per l’applicazione dell’imposta sulla successione e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalità, alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (art. 1, D.lgs. 346/1990). Infine, va evidenziato che in tema di imposte ipotecarie e catastali l’assenza di personalità giuridica del trust, il cui effetto proprio è quello, previsto dall’art. 2 della citata Convenzione dell’Aja, di istituire un patrimonio destinato a un fine prestabilito, esclude che esso possa ritenersi titolare di diritti e tanto meno essere considerato soggetto passivo d’imposta, trattandosi di un insieme di beni e rapporti destinati a un fine determinato e formalmente intestati al trustee.

Tanto premesso e tornando alla questione oggi in dibattimento, la vicenda vede un contribuente che aveva conferito immobili in un trust di cui era sia il settlor (disponente) che il trustee (amministratore) fosse soggetto a imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, oltre a una sanzione amministrativa per il mancato pagamento delle imposte. Il contribuente aveva impugnato questa decisione, sostenendo che non essendoci stato alcun trasferimento effettivo di proprietà, non si giustificava l’applicazione della tassazione proporzionale. La CTR confermava però la decisione contraria alle richieste della parte contribuente. Da qui il ricorso in Cassazione, in cui il contribuente disponeva le motivazione con quattro motivi, nei quali essenzialmente denunciava la violazione degli artt. 10, D.lgs. 347/1990, 1 e 4 della tariffa allegata al medesimo decreto n. 347, in relazione all’art. 360, primo comma, n . 3 , cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la dotazione del trust autodichiarato fosse soggetta alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, non essendovi alcun trasferimento di proprietà su beni immobili.

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, richiamando le più recenti interpretazioni giurisprudenziali e l’orientamento espresso dall’Agenzia delle entrate nella circolare del 20 ottobre 2022 che conferma che il conferimento di beni in un trust autodichiarato è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per l’imposta di registro che per le imposte ipotecaria e catastale, affermando anche che: “… la normativa sul trust (artt. 2, commi da 47 a 53, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006,n. 286, 1, commi da 77 a 79, della legge 27 dicembre 2006,n. 296 – legge finanziaria per il 2007 -e 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 – legge finanziaria per il 2008), prevede l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito «e sulla costituzione di vincoli di destinazione», alla luce del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto «Salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54»;l’ art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006,n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006,n. 286, dispone che: « È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54»; 2.2 la sentenza impugnata segue, in buona sostanza , il contenuto delle circolari emanate dall’Agenzia delle Entrate il 6 agosto 2007, n. 48/E, ed il 22 gennaio 2008, n. 3/E (le quali non hanno, comunque, contenuto vincolante), a tenore del quale: «(…) il trust comporta la segregazione dei beni del settlor in un patrimonio separato gestito dal trustee (che nel trust autodichiarato – anch’esso rilevante ai fini dell’imposta in esame -coincide con il settlor)» (paragrafo 5.2 della circolare n. 48/E del 2007);  per cui: « La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust. Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni. Tale affermazione trae giustificato motivo dalla natura patrimoniale del conferimento in trust nonché dall’effetto segregativo che esso produce sui beni conferiti indipendentemente dal trasferimento formale della proprietà e, da ultimo, dal complessivo trattamento fiscale del trust che esclude dalla tassazione il trasferimento dei beni a favore dei beneficiari» (paragrafo 5.4.2 della circolare n. 3/E del 2008); e ciò, secondo l’amministrazione finanziaria, in ragione dell’art. 2, commi da 47 a 53, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, che, prevedendo l’«istituzione» dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni anche «sulla costituzione dei vincoli di destinazione», ricomprende anche i trust “autodichiarati”o di natura diversa; tanto è vero che,in assenza di conferimento di beni, le predette circolari prescrivono che il trust debba scontare soltanto l’imposta di registro in misura fissa atteso che, in questo caso, è mancante qualsiasi trasferimento di ricchezza, con la conseguenza che l’atto di costituzione del trust non accompagnato da alcun conferimento non andrebbe assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni proprio perché quest’ultima non è un’imposta d’atto e bensì un’imposta che tassa il trasferimento di ricchezza liberale; così, si afferma che: «L’atto istitutivo con il quale il disponente esprime la volontà di costituire il trust, che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust (disposto in un momento successivo), se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, quale atto privo di contenuto patrimoniale» (paragrafo 5.1 della circolare n. 48/E del 2007); 2.3 come è noto, in un primo approccio, questa Corte è giunta a diverse più radicali conclusioni, disattendendo l’idea dell’amministrazione finanziaria secondo cui, in mancanza di conferimento di beni, l’atto di costituzione di trust “autodichiarato” o meno non dovrebbe essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni ex d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, per la ragione che, in ipotesi, nessuna ricchezza potrebbe dirsi trasferita –ritenendo, invece , che l’art. 2, commi da 47 a 53, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 , abbia istituito un’autonoma generale imposta «sulla costituzione dei vincoli di indisponibilità», la cui disciplina sarebbe stata indicata per relationem nelle regole contenute nel d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, «concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni»; sarebbe, in tesi, un tributo che perciò prescinderebbe dal trasferimento di ricchezza discendente dal conferimento di beni e che,per tale motivo , troverebbe il suo presupposto impositivo nella semplice costituzione di vincoli di “indisponibilità”,includendo tra questi ultimi il trust ( in termini: Cass., Sez. 6^ – 5, 7 marzo 2016, n . 4482 ; Cass. , Sez. 6^ – 5, 24 febbraio 2015, nn. 3735 e 3737; Cass., Sez. 6^-5, 25 febbraio 215, n. 3886; Cass., Sez. 6^-5, 18 marzo 2015, n. 5322); 2.4 tale interpretazione è ricavata, in via letterale , dall’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006,n. 286 , laddove si stabilisce che è «istituita l’imposta sulle successioni e donazioni»,tra l’altro , anche « sulla costituzione dei vincoli di destinazione», secondo le disposizioni dell’abrogato d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, con la conseguenza che , oltre alla reintroduzione dell’imposta sulle liberalità,sarebbe stata anche ex novo introdotta una nuova autonoma generale imposta «sulla costituzione dei vincoli di destinazione», così da essere entrambe disciplinate mediante rinvio alle norme del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, che, prima della sua abrogazione, dettava esclusivamente la disciplina fiscale sulle successioni e sulle donazioni; 2.5 secondo l’interpretazione più recente di questa Corte, a cui si intende dare continuità nel presente giudizio, in tema di trust, il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto soltanto ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiaries del trust : detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (in termini: Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 975; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16705; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass., Sez. 5^, 3 dicembre 2020, nn. 27666 e 27668; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 5^, 20 giugno 2022, n. 19747; Cass., Sez. 5^, 20 settembre 2023, n. 26905); difatti,la mancanza di un effetto traslativo “reale” – con ciò ovviamente intendendosi non un trasferimento “simulato” o “fittizio” o “non voluto”, ma un trasferimento non stabile, non definitivo e con limitazioni d’esercizio e godimento – osta all’imposizione proporzionale, essendo quest’ultima prevista per la trascrizione di atti «che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi» (art. 4 della tariffa allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, 10, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347,in accordo con gli artt. 1 e 10, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347); anche per le imposte ipotecaria e catastale, in altri termini, è decisiva l’osservazione secondo cui l’effetto tipico del trust – quello segregativo – non equivale a trasferimento né ad arricchimento attuale; effetti che si realizzeranno invece a favore dei beneficiari, dunque chiamati al pagamento dell’imposta in misura proporzionale (Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2015, n. 25478; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 975;Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16705; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass., Sez. 5^, 20 maggio 2021, nn. 13818 e 13819; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2021, n. 20408; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400;Cass., Sez. 5^, 20 giugno 2022, n. 19747; Cass., Sez. 5^, 20 settembre 2023, n. 26905);  2.6 dunque, poiché ai fini dell’applicazione delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro , ipotecaria e catastale è necessario, ai sensi dell’art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel trust di cui alla legge 16 ottobre 1989, n. 364 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1 luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall’atto istitutivo del trust, né da quello di dotazione patrimoniale fra settlor e trustee in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiary (Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119); 2.7 né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento;neppure si può affermare, almeno in via generale, che, grazie alla sola costituzione del trust , i terzi beneficiaries , ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporta una maggiore capacità contributiva, verificandosi tale effetto migliorativo nella sfera giuridica di questi ultimi solo quando il trustee abbia portato a termine l’attività ad esso demandata, per la quale ha ottenuto l’attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni; la strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l’indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l’applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (Cass., Sez. 5, 23aprile 2020, n.8082; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731); 2.8 l’apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust , in quanto tale, determina l’utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all’art. 2740 cod. civ.), la quale non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiary finale, ove esistente, ma in un momento successivo, quando il trust ha raggiunto lo scopo per cui è stato costituito.   Prima di questo momento, l’utilità, insita nell’apposizione del vincolo, si risolve, dal lato del settlor, in un’autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee , in un’attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali del trustee (Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507;Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731); 2.9 tenendo come parametro l’art. 53 Cost., occorre circoscrivere l’applicazione dell’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286,correlandola, in senso restrittivo, al rilievo della capacità contributiva comportata dal trasferimento del bene, sicché, quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente neutro, che non arreca un reale e stabile incremento patrimoniale al beneficiario meramente formale della attribuzione, resta esclusa la ricorrenza di un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2019, n. 1131; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731); 2.10 pertanto, in questa materia, né l’istituzione del trust e né il conferimento in esso dei beni che ne costituiscono la dotazione integrano, da soli, un trasferimento imponibile, costituendo, invece , atti neutri, che non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza; in questi casi, l’imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, è dovuta non al momento dell’istituzione del trust o in quello di dotazione patrimoniale dello stesso, fiscalmente neutri, ma semmai in seguito, al momento dell’eventuale trasferimento dei beni o dei diritti a terzi, perché, come sopra evidenziato, solo tale atto costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell’art. 53 Cost. (Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19167; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 410; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, nn. 8147, 8148 e 8149; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9173); 2.11 in sintesi, il trustee acquista sì la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma non gode delle facoltà tipiche del proprietario e non acquisisce alcun vantaggio per sé, assumendo la titolarità di tali beni solo per poter compiere gli atti di gestione e di disposizione necessari al raggiungimento dello scopo per cui il trust è stato istituito; a prescindere dalle diverse finalità per cui il trust può essere impiegato (successorio, familiare, liquidatorio, ecc..), ciò che rileva, ai fini della individuazione della misura delle imposte dovute, è il meccanismo astratto sopra descritto presente ogni volta in cui è effettuata tale operazione negoziale;  il trustee acquista la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma si tratta di un trasferimento strumentale, perché finalizzato al perseguimento degli scopi indicati nell’atto costitutivo del trust, che non incrementa il patrimonio personale del trustee, perché i beni trasferiti restano separati, e segregati, essendo destinati a restare temporaneamente sotto il controllo del trustee prima della destinazione ai beneficiari finali; con la dotazione del trust, il settlor non vuole arricchire il trustee, il cui patrimonio personale non trae,infatti, alcun vantaggio, tenuto conto che i beni restano segregati, ma vuole che quest’ultimo abbia tutti i poteri per gestire e disporre di tali beni, in modo tale da poter attuare le finalità per cui il trust è stato istituito, a vantaggio dei beneficiaries finali ; il trasferimento dei beni al trustee avviene, pertanto, in via strumentale e temporanea e non determina effetti traslativi in favore del trustee, nei significato rilevante ai fini dell’imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l’attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest’ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli e, a volte, a venderli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust (Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 4 gennaio 2021, n. 13; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 410; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, nn. 8147, 8148 e 8149; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9173); 2.12 ne consegue che la soluzione sopra illustrata può trovare applicazione anche nel caso del c.d. trust “ autodichiarato “, connotato dalla coincidenza di settlor e trustee; fattispecie, questa, nella quale è pure ravvisabile, nonostante la mancanza di un trasferimento patrimoniale intersoggettivo con funzione di dotazione, sia la volontà di segregazione, sia quella di destinazione; anzi, è proprio la mancanza di quel trasferimento patrimoniale intersoggettivo a rendere, in tal caso, ancor più evidente e radicale l’incongruenza dell’applicazione dell’imposta proporzionale sull’atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all’interno di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31445; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19167; Cass., Sez. 5^, 18 luglio 2019, nn. 19310 e 19319; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass., Sez. 5^, 29 giugno 2022, nn. 20808 e 20810; Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2022, n. 22293; Cass., Sez. 5^, 9 settembre 2022, n. 26562); 2.13 in definitiva, si può riaffermare che, nel trust “autodichiarato”, ove la figura del settlor e del trustee coincidono, in cui vi è anche la possibilità che il beneficiary finale si identifichi con il settlor stesso, manca per le ragioni sopra esposte il presupposto impositivo del reale arricchimento effettuato attraverso un effettivo trasferimento di beni e diritti, cosicché la sua costituzione e la sua dotazione non determinano, di per sé,alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al settlor o al trustee, potendo, al più, tale incremento eventualmente verificarsi in futuro soltanto in capo al beneficiary (se diverso dal settlor). 2.14 aggiungasi che tale ricostruzione è stata recentemente recepita anche dalla circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 20 ottobre 2022, n. 34/E, la quale, per qualsiasi tipologia di trust, ha definitivamente preso atto che: «L’atto istitutivo con cui il disponente esprime la volontà di costituire il trust, se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, è assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, anche quando nel medesimo atto venga disposta la dotazione patrimoniale al trust» (paragrafo 4.4.1); che: «La medesima tassazione si applica anche agli atti con cui il disponente dota il trust di beni, vincolandoli agli scopi del trust. Infatti, in linea con l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, tale atto «non determina effetti traslativi perché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso (trustee), che è tenuto solo ad amministrarlo e a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista di un suo ritrasferimento ai beneficiari del trust» (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 8082 del 2020). Pertanto, ai predetti atti, se redatti con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà applicata l’imposta di registro in misura fissa ai sensi del sopra citato articolo 11 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. n. 131 del 1986» (paragrafo 4.4.2); che: «Gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in trust ai beneficiari realizzano il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni. Secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, infatti, la «costituzione del vincolo di destinazione» non integra un autonomo presupposto ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. Nel trust, tale trasferimento imponibile si realizza solo all’atto «di eventuale attribuzione del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo» (cfr. sentenza n. 8082 del 2020, cit.)» (paragrafo 4.4.3); che: «Le modalità di applicazione delle imposte ipotecaria e catastale alla fattispecie dei trust, in mancanza di specifiche disposizioni, sono stabilite dal d.lgs. n. 347 del 1990. Tali imposte sono dovute, rispettivamente, per le formalità di trascrizione di atti che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari e per le volture catastali conseguenti ai medesimi atti. Al riguardo, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in materia di trust sopra richiamato, gli atti di dotazione dei beni in trust comportano trasferimenti di beni meramente strumentali e finalizzati al solo compimento degli scopi del trust e non si traducono in effettivi trasferimenti di ricchezza dal disponente al trustee, non determinando effetti traslativi. L’effettivo trasferimento di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile, nel trust, si realizza solo all’atto di attribuzione del bene al beneficiario. Ciò posto, le formalità e le volture catastali eseguite in dipendenza degli atti con cui il disponente effettua la dotazione di beni immobili o diritti reali immobiliari al trust, al momento della costituzione del vincolo, sono soggette alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. Analogamente, le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa saranno dovute nell’ipotesi di formalità e volture catastali eseguite per effetto dell’atto di sostituzione del trustee. Le formalità e le volture catastali eseguite in dipendenza di atti di attribuzione dei beni immobili o diritti reali immobiliari vincolati in trust ai beneficiari, realizzando l’effettivo trasferimento dei beni in questione, sono soggette, invece, alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale» (paragrafo 4.4.9”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 20 agosto 2024, n. 22979

sul ricorso iscritto al n. 1500/2017, proposto da S. E., rappresentato e difeso dal Prof. Avv. Lorenzo del Federico e dall’Avv. Piero Sanvitale, entrambi con studio in Pescara, elettivamente domiciliato presso l’Avv. Laura Rosa, con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;

– RICORRENTE –

CONTRO

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– CONTRORICORRENTE –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo– sezione staccata di Pescara, il 9 giugno 2016, n. 577/06/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del3 luglio 2024 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo.

RILEVATO CHE

1. E. S. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia il 15 ottobre 2018, n. 4324/12/2018, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione delle maggiori imposte ipotecaria e catastale, nella misura complessiva di € 9.068,16, in dipendenza del conferimento di immobili di sua proprietà in trust autodichiarato, con atto notarile del 27 gennaio 2011, ha rigettato l’appello proposto in via principale dal medesimo ed ha accolto l’appello proposto in via incidentale dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Pescara il 27 aprile 2012, n. 138/04/2012, con compensazione delle spese giudiziali;

2. la Commissione tributaria regionale ha riformato la decisione di prime cure – che aveva parzialmente accolto il ricorso originario – nel senso che la dotazione del trust autodichiarato fosse soggetta alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale e che il contribuente fosse obbligato al pagamento della sanzione amministrativa ex art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471;

3. l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

CONSIDERATO CHE

1. il ricorso è affidato a quattro motivi;

1.1 con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 10 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, 1 e 4 della tariffa allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, in relazione all’art. 360, primo comma, n . 3 , cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la dotazione del trust autodichiarato fosse soggetta alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, non essendovi alcun trasferimento di proprietà su beni immobili;

1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente non potesse beneficiare dell’esimente dell’incertezza normativa oggettiva in relazione all’irrogazione della sanzione amministrativa per il mancato pagamento delle imposte ipotecaria e catastale in misura pari al 30% dell’importo non versato;

1.3 con il terzo motivo, si denuncia violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n . 4, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa la violazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs.31 dicembre 1992, n. 546, da parte della decisione di prime cure;

1.4 con il quarto motivo, si denuncia violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n . 4, cod. proc. civ.,per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa la violazione degli artt. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, e 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, da parte della decisione di prime cure;

2. il primo motivo è fondato, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi;

2.1 la normativa sul trust (artt. 2, commi da 47 a 53, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006,n. 286, 1, commi da 77 a 79, della legge 27 dicembre 2006,n. 296 – legge finanziaria per il 2007 -e 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 – legge finanziaria per il 2008), prevede l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito «e sulla costituzione di vincoli di destinazione», alla luce del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto «Salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54»;l’ art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006,n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006,n. 286, dispone che: « È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54»;

2.2 la sentenza impugnata segue, in buona sostanza , il contenuto delle circolari emanate dall’Agenzia delle Entrate il 6 agosto 2007, n. 48/E, ed il 22 gennaio 2008, n. 3/E (le quali non hanno, comunque, contenuto vincolante), a tenore del quale: «(…) il trust comporta la segregazione dei beni del settlor in un patrimonio separato gestito dal trustee (che nel trust autodichiarato – anch’esso rilevante ai fini dell’imposta in esame -coincide con il settlor)» (paragrafo 5.2 della circolare n. 48/E del 2007); per cui: « La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust. Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni. Tale affermazione trae giustificato motivo dalla natura patrimoniale del conferimento in trust nonché dall’effetto segregativo che esso produce sui beni conferiti indipendentemente dal trasferimento formale della proprietà e, da ultimo, dal complessivo trattamento fiscale del trust che esclude dalla tassazione il trasferimento dei beni a favore dei beneficiari» (paragrafo 5.4.2 della circolare n. 3/E del 2008); e ciò, secondo l’amministrazione finanziaria, in ragione dell’art. 2, commi da 47 a 53, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, che, prevedendo l’«istituzione» dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni anche «sulla costituzione dei vincoli di destinazione», ricomprende anche i trust “autodichiarati”o di natura diversa; tanto è vero che,in assenza di conferimento di beni, le predette circolari prescrivono che il trust debba scontare soltanto l’imposta di registro in misura fissa atteso che, in questo caso, è mancante qualsiasi trasferimento di ricchezza, con la conseguenza che l’atto di costituzione del trust non accompagnato da alcun conferimento non andrebbe assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni proprio perché quest’ultima non è un’imposta d’atto e bensì un’imposta che tassa il trasferimento di ricchezza liberale; così, si afferma che: «L’atto istitutivo con il quale il disponente esprime la volontà di costituire il trust, che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust (disposto in un momento successivo), se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, quale atto privo di contenuto patrimoniale» (paragrafo 5.1 della circolare n. 48/E del 2007);

2.3 come è noto, in un primo approccio, questa Corte è giunta a diverse più radicali conclusioni, disattendendo l’idea dell’amministrazione finanziaria secondo cui, in mancanza di conferimento di beni, l’atto di costituzione di trust “autodichiarato” o meno non dovrebbe essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni ex d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, per la ragione che, in ipotesi, nessuna ricchezza potrebbe dirsi trasferita –ritenendo, invece , che l’art. 2, commi da 47 a 53, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 , abbia istituito un’autonoma generale imposta «sulla costituzione dei vincoli di indisponibilità», la cui disciplina sarebbe stata indicata per relationem nelle regole contenute nel d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, «concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni»; sarebbe, in tesi, un tributo che perciò prescinderebbe dal trasferimento di ricchezza discendente dal conferimento di beni e che,per tale motivo , troverebbe il suo presupposto impositivo nella semplice costituzione di vincoli di “indisponibilità”,includendo tra questi ultimi il trust ( in termini: Cass., Sez. 6^ – 5, 7 marzo 2016, n . 4482 ; Cass. , Sez. 6^ – 5, 24 febbraio 2015, nn. 3735 e 3737; Cass., Sez. 6^-5, 25 febbraio 215, n. 3886; Cass., Sez. 6^-5, 18 marzo 2015, n. 5322);

2.4 tale interpretazione è ricavata, in via letterale , dall’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006,n. 286 , laddove si stabilisce che è «istituita l’imposta sulle successioni e donazioni»,tra l’altro , anche « sulla costituzione dei vincoli di destinazione», secondo le disposizioni dell’abrogato d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, con la conseguenza che , oltre alla reintroduzione dell’imposta sulle liberalità,sarebbe stata anche ex novo introdotta una nuova autonoma generale imposta «sulla costituzione dei vincoli di destinazione», così da essere entrambe disciplinate mediante rinvio alle norme del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, che, prima della sua abrogazione, dettava esclusivamente la disciplina fiscale sulle successioni e sulle donazioni;

2.5 secondo l’interpretazione più recente di questa Corte, a cui si intende dare continuità nel presente giudizio, in tema di trust, il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto soltanto ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiaries del trust : detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (in termini: Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 975; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16705; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass., Sez. 5^, 3 dicembre 2020, nn. 27666 e 27668; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 5^, 20 giugno 2022, n. 19747; Cass., Sez. 5^, 20 settembre 2023, n. 26905); difatti,la mancanza di un effetto traslativo “reale” – con ciò ovviamente intendendosi non un trasferimento “simulato” o “fittizio” o “non voluto”, ma un trasferimento non stabile, non definitivo e con limitazioni d’esercizio e godimento – osta all’imposizione proporzionale, essendo quest’ultima prevista per la trascrizione di atti «che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi» (art. 4 della tariffa allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, 10, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347,in accordo con gli artt. 1 e 10, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347); anche per le imposte ipotecaria e catastale, in altri termini, è decisiva l’osservazione secondo cui l’effetto tipico del trust – quello segregativo – non equivale a trasferimento né ad arricchimento attuale; effetti che si realizzeranno invece a favore dei beneficiari, dunque chiamati al pagamento dell’imposta in misura proporzionale (Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2015, n. 25478; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 975;Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16705; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass., Sez. 5^, 20 maggio 2021, nn. 13818 e 13819; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2021, n. 20408; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400;Cass., Sez. 5^, 20 giugno 2022, n. 19747; Cass., Sez. 5^, 20 settembre 2023, n. 26905);

2.6 dunque, poiché ai fini dell’applicazione delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro , ipotecaria e catastale è necessario, ai sensi dell’art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel trust di cui alla legge 16 ottobre 1989, n. 364 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1 luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall’atto istitutivo del trust, né da quello di dotazione patrimoniale fra settlor e trustee in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiary (Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119);

2.7 né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento; neppure si può affermare, almeno in via generale, che, grazie alla sola costituzione del trust , i terzi beneficiaries , ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporta una maggiore capacità contributiva, verificandosi tale effetto migliorativo nella sfera giuridica di questi ultimi solo quando il trustee abbia portato a termine l’attività ad esso demandata, per la quale ha ottenuto l’attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni; la strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l’indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l’applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (Cass., Sez. 5, 23aprile 2020, n.8082; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731);

2.8 l’apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust , in quanto tale, determina l’utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all’art. 2740 cod. civ.), la quale non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiary finale, ove esistente, ma in un momento successivo, quando il trust ha raggiunto lo scopo per cui è stato costituito. Prima di questo momento, l’utilità, insita nell’apposizione del vincolo, si risolve, dal lato del settlor, in un’autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee , in un’attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali del trustee (Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731);

2.9 tenendo come parametro l’art. 53 Cost., occorre circoscrivere l’applicazione dell’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286,correlandola, in senso restrittivo, al rilievo della capacità contributiva comportata dal trasferimento del bene, sicché, quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente neutro, che non arreca un reale e stabile incremento patrimoniale al beneficiario meramente formale della attribuzione, resta esclusa la ricorrenza di un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2019, n. 1131; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2021, n. 38731);

2.10 pertanto, in questa materia, né l’istituzione del trust e né il conferimento in esso dei beni che ne costituiscono la dotazione integrano, da soli, un trasferimento imponibile, costituendo, invece , atti neutri, che non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza; in questi casi, l’imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, è dovuta non al momento dell’istituzione del trust o in quello di dotazione patrimoniale dello stesso, fiscalmente neutri, ma semmai in seguito, al momento dell’eventuale trasferimento dei beni o dei diritti a terzi, perché, come sopra evidenziato, solo tale atto costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell’art. 53 Cost. (Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19167; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 410; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, nn. 8147, 8148 e 8149; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9173);

2.11 in sintesi, il trustee acquista sì la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma non gode delle facoltà tipiche del proprietario e non acquisisce alcun vantaggio per sé, assumendo la titolarità di tali beni solo per poter compiere gli atti di gestione e di disposizione necessari al raggiungimento dello scopo per cui il trust è stato istituito; a prescindere dalle diverse finalità per cui il trust può essere impiegato (successorio, familiare, liquidatorio, ecc..), ciò che rileva, ai fini della individuazione della misura delle imposte dovute, è il meccanismo astratto sopra descritto presente ogni volta in cui è effettuata tale operazione negoziale;

il trustee acquista la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma si tratta di un trasferimento strumentale, perché finalizzato al perseguimento degli scopi indicati nell’atto costitutivo del trust, che non incrementa il patrimonio personale del trustee, perché i beni trasferiti restano separati, e segregati, essendo destinati a restare temporaneamente sotto il controllo del trustee prima della destinazione ai beneficiari finali;

con la dotazione del trust, il settlor non vuole arricchire il trustee, il cui patrimonio personale non trae,infatti, alcun vantaggio, tenuto conto che i beni restano segregati, ma vuole che quest’ultimo abbia tutti i poteri per gestire e disporre di tali beni, in modo tale da poter attuare le finalità per cui il trust è stato istituito, a vantaggio dei beneficiaries finali; il trasferimento dei beni al trustee avviene, pertanto, in via strumentale e temporanea e non determina effetti traslativi in favore del trustee, nei significato rilevante ai fini dell’imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l’attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest’ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli e, a volte, a venderli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust (Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., Sez. 6^-5, 4 gennaio 2021, n. 13; Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 410; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, nn. 8147, 8148 e 8149; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9173);

2.12 ne consegue che la soluzione sopra illustrata può trovare applicazione anche nel caso del c.d. trust “ autodichiarato “, connotato dalla coincidenza di settlor e trustee; fattispecie, questa, nella quale è pure ravvisabile, nonostante la mancanza di un trasferimento patrimoniale intersoggettivo con funzione di dotazione, sia la volontà di segregazione, sia quella di destinazione; anzi, è proprio la mancanza di quel trasferimento patrimoniale intersoggettivo a rendere, in tal caso, ancor più evidente e radicale l’incongruenza dell’applicazione dell’imposta proporzionale sull’atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all’interno di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31445; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19167; Cass., Sez. 5^, 18 luglio 2019, nn. 19310 e 19319; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass., Sez. 5^, 29 giugno 2022, nn. 20808 e 20810; Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2022, n. 22293; Cass., Sez. 5^, 9 settembre 2022, n. 26562);

2.13 in definitiva, si può riaffermare che, nel trust “autodichiarato”, ove la figura del settlor e del trustee coincidono, in cui vi è anche la possibilità che il beneficiary finale si identifichi con il settlor stesso, manca per le ragioni sopra esposte il presupposto impositivo del reale arricchimento effettuato attraverso un effettivo trasferimento di beni e diritti, cosicché la sua costituzione e la sua dotazione non determinano, di per sé,alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al settloro al trustee, potendo, al più, tale incremento eventualmente verificarsi in futuro soltanto in capo al beneficiary (se diverso dal settlor).

2.14 aggiungasi che tale ricostruzione è stata recentemente recepita anche dalla circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 20 ottobre 2022, n. 34/E, la quale, per qualsiasi tipologia di trust, ha definitivamente preso atto che: «L’atto istitutivo con cui il disponente esprime la volontà di costituire il trust, se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, è assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, anche quando nel medesimo atto venga disposta la dotazione patrimoniale al trust» (paragrafo 4.4.1); che: «La medesima tassazione si applica anche agli atti con cui il disponente dota il trust di beni, vincolandoli agli scopi del trust. Infatti, in linea con l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, tale atto «non determina effetti traslativi perché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso (trustee), che è tenuto solo ad amministrarlo e a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista di un suo ritrasferimento ai beneficiari del trust» (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 8082 del 2020). Pertanto, ai predetti atti, se redatti con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà applicata l’imposta di registro in misura fissa ai sensi del sopra citato articolo 11 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. n. 131 del 1986» (paragrafo 4.4.2); che: «Gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in trust ai beneficiari realizzano il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni. Secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, infatti, la «costituzione del vincolo di destinazione» non integra un autonomo presupposto ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. Nel trust, tale trasferimento imponibile si realizza solo all’atto «di eventuale attribuzione del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo» (cfr. sentenza n. 8082 del 2020, cit.)» (paragrafo 4.4.3);

che: «Le modalità di applicazione delle imposte ipotecaria e catastale alla fattispecie dei trust, in mancanza di specifiche disposizioni, sono stabilite dal d.lgs. n. 347 del 1990. Tali imposte sono dovute, rispettivamente, per le formalità di trascrizione di atti che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari e per le volture catastali conseguenti ai medesimi atti. Al riguardo, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in materia di trust sopra richiamato, gli atti di dotazione dei beni in trust comportano trasferimenti di beni meramente strumentali e finalizzati al solo compimento degli scopi del trust e non si traducono in effettivi trasferimenti di ricchezza dal disponente al trustee, non determinando effetti traslativi. L’effettivo trasferimento di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile, nel trust, si realizza solo all’atto di attribuzione del bene al beneficiario. Ciò posto, le formalità e le volture catastali eseguite in dipendenza degli atti con cui il disponente effettua la dotazione di beni immobili o diritti reali immobiliari al trust, al momento della costituzione del vincolo, sono soggette alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. Analogamente, le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa saranno dovute nell’ipotesi di formalità e volture catastali eseguite per effetto dell’atto di sostituzione del trustee. Le formalità e le volture catastali eseguite in dipendenza di atti di attribuzione dei beni immobili o diritti reali immobiliari vincolati in trust ai beneficiari, realizzando l’effettivo trasferimento dei beni in questione, sono soggette, invece, alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale» (paragrafo 4.4.9);

2.15 pertanto, la sentenza impugnata non si è uniformata a tali principi, avendo erroneamente ritenuto che l’atto istitutivo del trust “autodichiarato” dovesse scontare le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale in ragione della mera costituzione del vincolo di destinazione sui beni rimasti in proprietà del settlor/trustee;

3.Valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’assorbimento dei restanti motivi, dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con l’accoglimento del ricorso originario del contribuente ed il conseguente annullamento dell’atto impositivo;

4. il consolidamento, in corso di giudizio, della menzionata giurisprudenza di legittimità giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l’assorbimento dei restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente con l’annullamento dell’atto impositivo; compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 3 luglio 2024