Tributi – Accertamento – Sanzioni accessorie – Vendita senza emissione dello scontrino fiscale – Sospensione dell’attività – Art. 12, c. 2, del d.lgs. n. 471/1997

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 10855 del 23 aprile 2021, intervenendo in tema di sospensione dell’esercizio dell’attività nel caso di

violazione dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, di cui all’art. 12, comma 2, del decreto legislativo n. 471/1997, che testualmente recita: “…  Qualora siano state contestate ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, compiute in giorni diversi, anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato decreto legislativo n. 472 del 1997, è disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività medesima per un periodo da tre giorni ad un mese”,  ha statuito che l’esistenza del sopravvenuto stato dell’applicazione della legge più favorevole, di cui all’art. 3 del decreto legislativo n. 472/1997, non può essere applicato alla vicenda in giudizio poiché  è di tutta evidenza il fatto che nell’arco del quinquennio sono state accertate e constatate sei specifiche violazioni e tutte in giorni diversi (19/1/2004; 29/3/2004; 13/5/2004; 28/5/2005; 18/11/2005; 2/2/2006).

Una delle violazioni più frequenti in ambito fiscale è senza dubbio la mancata emissione dello scontrino fiscale, trasgressione che comporta sia sanzioni pecuniarie che accessorie di tipo interdittivo, con la chiusura temporanea dell’esercizio commerciale. 

Solitamente il motivo per cui non viene emesso lo scontrino è facilmente intuibile: non emetterlo significa non registrare un ricavo o parte di esso, quindi non pagare le tasse sull’effettivo reddito percepito, ma solo su parte di esso. Il vantaggio è anche un altro e riguarda il mancato versamento dell’IVA. Non emettendo lo scontrino la vendita non viene dichiarata, come se non fosse mai avvenuta, pertanto l’Agenzia delle entrate non esigerà nessun versamento dell’imposta dal commerciante, che tuttavia avrà venduto una merce a prezzo pieno, compresa l’IVA, che intascherà anziché versarla all’Erario come stabilito dalla legge.

Solitamente spetta agli uomini della Guardia di Finanza procedere alla verifica della corretta emissione di uno scontrino fiscale, avvalendosi dei poteri di accesso previsti dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4, e dagli artt. 52 e 63 del DPR 633/1972, che consentono di rilevare le seguenti violazioni: la mancata emissione di scontrino fiscale o ricevuta fiscale, sanzionata dall’art. 6, comma 3, del D.lgs. 471/1997, che prevede la sanzione amministrativa pari al 100% dell’IVA relativa all’importo non documentato e in ogni caso non inferiore a € 500,00; l’irregolare emissione di scontrino o ricevuta fiscale con indicazione di corrispettivo inferiore, sanzionata dall’art. 6, comma 3, del D.lgs. 471/1997, che prevede la sanzione amministrativa pari al 100% dell’IVA relativa all’importo non documentato e in ogni caso non inferiore ad € 500,00; l’omessa installazione di misuratore fiscale, sanzionato dall’art. 11, comma 5, D.lgs. 471/1997, che prevede una sanzione pecuniaria da € 1.000,00 a € 4.000,00; l’omessa richiesta tempestiva di intervento per la manutenzione del misuratore fiscale, sanzionata dall’art. 6, comma 3, D.lgs. 471/1997, punita con la sanzione amministrativa da € 250,00 a € 2.000,00; l’omessa annotazione di corrispettivi, sanzionata dall’art. 6, comma 3, D.lgs. 471/1997, che prevede una sanzione pari al 100% dell’IVA con un importo non inferiore a € 500,00 e, infine, l’omessa esibizione del registro dei corrispettivi, sanzionata dall’art. 9 del D.lgs. 471/1997, che prevede una sanzione amministrativa da € 1.000,00 a € 8.000,00.

La normativa consente ai trasgressori la definizione agevolata entro i termini per la presentazione del ricorso (60 giorni dalla constatazione) con il pagamento di un importo pari a un terzo della sanzione indicata nei minimi edittali (€ 166,67 per la mancata emissione). Tale definizione agevolata inibisce, altresì, l’irrogazione delle sanzioni accessorie, salvo casi di recidiva.

Le principali conseguenze della reiterazione di violazioni agli obblighi strumentali in materia di scontrini e ricevute sono contemplate nelle sanzioni accessorie previste dall’art. 12, D.lgs. 471/1997. In particolare, qualora nel corso di un quinquennio vengano rilevate almeno quattro distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, compiute in giorni diversi, è disposta da parte dell’Agenzia delle entrate, anche su proposta della Guardia di Finanza, la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività medesima per un periodo da tre giorni a un mese. Il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. Se l’importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la somma di € 50.000,00, la sospensione è disposta per un periodo da uno a sei mesi.

Ricordiamo che nella concretezza della pratica operativa l’Agenzia delle entrate, a seguito della ricezione dei processi verbali di constatazione redatti dai militari della Guardia di Finanza (o dagli stessi funzionari dell’ufficio) in occasione di riscontrate violazioni in materia di mancata emissione di scontrini o ricevute fiscali, provvede a emettere i conseguenti atti di contestazione ai sensi dell’art. 16 del D.lgs. 472/1997, irrogando la sanzione prevista dall’art. 6, comma 3, del D.lgs. 471/1997. 

Al raggiungimento della quarta violazione, la Direzione regionale delle Entrate notifica al contribuente il provvedimento di sospensione dell’attività commerciale, giusto il disposto dell’art. 12, secondo comma, primo periodo, del D.lgs. n. 471/1997, secondo cui: “qualora siano state contestate ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversi, anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato decreto legislativo n. 472 del 1997, è disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività medesima per un periodo da tre giorni ad un mese”.

La questione attinente i rapporti tra tale ultima disposizione e il precetto contenuto nell’art. 12 citato continua a rappresentare argomento di ampio dibattito nelle aule tributarie, proprio perché viene spesso eccepito che la possibilità dell’ufficio di emettere il provvedimento di sospensione incontra un limite invalicabile proprio nella previsione dell’ultimo periodo del terzo comma dell’art. 16 citato, secondo cui “… la definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie”.

In realtà, l’Amministrazione finanziaria era stata presente in questa specifica questione, chiarendo con la circolare n. 23/E del 25/1/1999 che la sanzione della sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività, ovvero all’esercizio dell’attività medesima “… va essenzialmente applicata quand’anche il soggetto interessato abbia definito in via agevolata la sanzione principale e, di conseguenza, non sia stato possibile in precedenza irrogare alcuna pena accessoria. Ed invero, derogando dalla regola contenuta nel più volte citato art. 16, comma 3, ultimo periodo, del D.Lgs. n. 472 del 1997, il comma 2 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 471 del 1997 stabilisce che la sospensione è disposta anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del decreto legislativo recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria”.

Orientamento costantemente condiviso in questi anni anche dalla Suprema Corte, che ha risolto questo apparente contrasto sulla scorta del principio di specialità tra norme, come ad esempio nella sentenza n. 9890/2011, nella quale il Collegio di legittimità ha evidenziato che “In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 12, comma 2 prevede – in via generale e senza eccezioni di sorta – la sospensione della licenza (o autorizzazione) all’esercizio, ovvero dell’esercizio stesso dell’attività commerciale, nel caso in cui siano state accertate, nel corso di un quinquennio, tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale. Ebbene, non può revocarsi in dubbio che tale norma – dando rilievo, ai fini dell’irrogazione della sanzione accessoria, alla recidività nelle violazioni fiscali in parola, a prescindere dall’essere state, o meno, le stesse definite dal contribuente – abbia carattere speciale rispetto alla disposizione generale contenuta nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 3 a norma della quale l’applicazione delle sanzioni accessorie è impedita dalla definizione agevolata delle violazioni, prevista dalla stessa disposizione da ultimo menzionata”.

E’ di tutta evidenza che anche l’allineamento odierno alla robusta giurisprudenza esistente sull’argomento, che parte dalla sentenza n. 2439/2007, nasce proprio in considerazione del fatto che la Suprema Corte ha ripetutamente affermato che in tema di sanzioni amministrative, per violazione di norme tributarie, il D.lgs. 471/1997, che prevedeva la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio nel caso in cui siano state accertate nel corso di un quinquennio tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale, ha carattere speciale rispetto alla norma generale contenuta nel D.lgs. 472/1997, art. 16, comma 3, con la conseguenza che l’irrogazione di detta sanzione non è inibita dalla definizione agevolata prevista da quest’ultima disposizione (Cass. n. 13577/2010; Cass. n. 25671/2008; Cass. n. 25281/2017 ). Comunque, va ugualmente rammentato che la suddetta previsione è stata successivamente modificata dall’art. 1, comma 269, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che ha invece diversamente disposto, in quanto ha previsto che la sanzione può trovare applicazione quando, nel corso di un quinquennio, sono contestate, ai sensi dell’art. 16 del decreto legislativo n. 472/1997, quattro distinte violazioni dell’obbligo di emissione della ricevuta fiscale o degli scontrini fiscali (Cass. n. 26178/2018).

Di valore va anche ricordato il contributo offerto dagli Ermellini con l’ordinanza n. 23700/2020, nella quale hanno affermato che l’accertamento della mancata emissione degli scontrini non deve essere effettuata necessariamente in flagranza, ma può essere rilevata anche dalla discordanza tra somme incassate e scontrini emessi, nonché da segnalazioni bancarie riscontrate in sede di verifica. In tal caso è legittima la contestazione con un unico atto di infrazioni diverse commesse in tempi diversi, come la conseguente irrogazione della sanzione di sospensione dell’attività.

Tanto premesso e tornando al caso di specie, un contribuente esercente l’attività di panificatore e vendita di prodotti di panetteria confutava il provvedimento con cui l’Agenzia delle entrate disponeva la sospensione dell’esercizio per avere, in un arco di tempo di otto anni, effettuato nove vendite senza emissione dello scontrino fiscale, deducendo l’insussistenza del presupposto per l’irrogazione della sanzione, l’intervenuta prescrizione, nonché l’incompetenza del Direttore dell’Agenzia.

I giudici tributari aditi riconoscevano le ragioni prospettate dalla parte pubblica, per cui il contribuente si affidava al ricorso per cassazione, motivandolo con quattro motivi di lagnanza, in cui essenzialmente segnalava la falsa applicazione degli artt. 3, comma 3, D.lgs. n. 472/1997 e 12, D.lgs. 471/1997, quest’ultimo come modificato dall’art. 1, comma 8, Dl 262/2006, nonché dall’art. 1, comma 269, L. 244/2007, non avendo la CTR applicato la disciplina più favorevole sopravvenuta.

I Supremi Giudici non hanno ritenuto validi i motivi prospettati dalla parte contribuente, affermando invece che “… Come già affermato da questa Corte «la sanzione della sospensione dall’esercizio dell’attività ovvero della licenza o dell’autorizzazione cui all’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 (nel testo vigente ratione temporis) è applicabile, sussistendone i relativi presupposti, anche nel periodo successivo all’entrata in vigore dell’art. 33 del d.l. n. 269 del 2003 (nel testo vigente ratione temporis), che ha previsto la sanzione della sospensione dall’esercizio dell’attività ovvero della licenza o dell’autorizzazione a carico dei contribuenti non aderenti al concordato preventivo, avendo esse diverse discipline. La prima sanzione, difatti, discende dal provvedimento, non immediatamente esecutivo, emesso dall’Ufficio procedente a seguito di tre distinte violazioni dell’obbligo di emissione della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale definitivamente “accertate”, indipendentemente dall’importo dei corrispettivi non documentati; la seconda, che trova applicazione solo con riferimento ai contribuenti che non abbiano aderito al concordato nazionale, discende invece dalla mera “contestazione” di tre violazioni relative alla mancata documentazione di corrispettivi, per importi pari o superiori all’ammontare previsto dal citato art. 33, ed al conseguente provvedimento, immediatamente esecutivo, emesso dal direttore regionale dell’Agenzia delle entrate» (Cass. n. 25281 del 25/10/2017).  È di piana evidenza, del resto, che il legislatore, intervenendo con il successivo art. 1, comma 8, d.l. n. 262 del 2006 (e poi ancora con l’art. 1, comma 269, I. n. 244 del 2007), con cui ha innovato l’art. 12, comma 2, cit., non ha ritenuto tale disposizione abrogata dall’art. 33 del d.l. n. 269 del 2003, poiché, diversamente, avrebbe modificato quest’ultima disposizione e non la prima. Quanto all’intervenuta applicazione dello ius superveniens rispetto all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997 occorre, invece, distinguere.  La modifica operata con il d.l. n. 262 del 2006, infatti, ha determinato una complessiva riscrittura della norma.  In particolare, con l’art. 1, comma 8, è stato disposto: «Il comma 2 dell’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, è sostituito dal seguente: Qualora siano state contestate ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nel corso di un quinquennio, tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato decreto legislativo n. 472 del 1997, è disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività medesima per un periodo da tre giorni ad un mese. In deroga all’articolo 19, comma 7, del medesimo decreto legislativo n. 472 del 1997, il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. Se l’importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la somma di euro 50.000 la sospensione è disposta per un periodo da un mese a sei mesi”». Il successivo comma 8 bis ha poi introdotto i commi 2 bis, 2 ter e 2 quater dell’art. 12 d.lgs. n. 471 del 1997, prevedendo: «Dopo il comma 2 dell’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, come sostituito dal comma 8 del presente articolo, sono inseriti i seguenti:” La sospensione di cui al comma 2 è disposta dalla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del contribuente. Gli atti di sospensione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro sei mesi da quando è stata contestata la terza violazione. L’esecuzione e la verifica dell’effettivo adempimento delle sospensioni di cui al comma 2 è effettuata dall’Agenzia delle entrate, ovvero dalla Guardia di finanza, ai sensi dell’articolo 63 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.  L’esecuzione della sospensione di cui al comma 2 è assicurata con il sigillo dell’organo procedente e con le sottoscrizioni del personale incaricato ovvero con altro mezzo idoneo a indicare il vincolo imposto a fini fiscali”». Il legislatore, infine, ha previsto, verosimilmente per la latitudine dell’intervento, una specifica disciplina transitoria con il comma 8 ter, stabilendo che: «Le disposizioni di cui all’articolo 12, commi da 2 a 2-quater, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, come modificate o introdotte dai commi 8 e 8-bis del presente articolo, si applicano alle violazioni constatate a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Per le violazioni già constatate alla medesima data si applicano le disposizioni previgenti» Ne deriva che, per espressa disposizione normativa, deve ritenersi inapplicabile, con riguardo alla novella introdotta con l’art. 1, comma 8, d.l. n. 262 del 2006, il principio di retroattività della disposizione sopravvenuta più favorevole di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997, trattandosi di violazioni la cui constatazione risale al 2 ottobre 2006 mentre la nuova disciplina è entrata in vigore dal 29 novembre 2006. Diversa conclusione va raggiunta, invece, con riguardo al successivo intervento operato con l’art. 1, comma 269, I. n. 244 del 2007. Tale disposizione ha previsto: «All’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, al comma 2, dopo le parole: “un quinquennio” la parola: “tre” è sostituita dalla seguente: “quattro” e dopo le parole: “lo scontrino fiscale” sono inserite le seguenti: “compiute in giorni diversi,”» Manca una disposizione transitoria e, attesa la natura diretta dell’intervento sull’art. 12, comma 2, cit., la modifica si applica retroattivamente anche alle contestazioni precedenti alla sua entrata in vigore e nella pendenza del giudizio (v. Cass. n. 26178 del 18/10/2018). Tale esito, peraltro, non giova al ricorrente. Occorre considerare, infatti, che due sono i punti oggetto di innovazione: a) l’incremento del numero delle violazioni necessarie ad integrare l’illecito da tre a quattro; b) la necessità che le singole violazioni siano state commesse in giorni diversi.  Orbene, nella vicenda in giudizio – come risulta dalla decisione impugnata e dallo stesso ricorso – nell’arco del quinquennio sono state accertate e constatate sei specifiche violazioni e tutte in giorni diversi (19/1/2004; 29/3/2004; 13/5/2004; 28/5/2005; 18/11/2005; 2/2/2006), sicché deve essere escluso che la modifica abbia introdotto, in concreto, una situazione più favorevole, restando la stessa deduzione, sul punto, meramente astratta e al limite dell’inammissibile. Il ricorso va pertanto rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, regolate per soccombenza”.

Corte di Cassazione – Sentenza 23 aprile 2021, n. 10855

sul ricorso iscritto al n. 25608/2013 R.G. proposto da A. S., rappresentato e difeso dall’Avv. Guglielmo Rustico, con domicilio eletto presso l’Avv. Andrea Palazzolo in Roma Piazzale delle Belle Arti n. 6, giusta procura speciale a margine del controricorso;

– ricorrente –

contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sez. staccata di Catania n. 210/18/12, depositata in data 27 settembre 2012.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 26 ottobre 2020 dal Cons. Giuseppe Fuochi Tinarelli.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Umberto De Augustinis, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Udito l’Avv. dello Stato Alfonso Peluso per l’Agenzia delle entrate che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatti di causa

A.S., esercente l’attività di panificatore e vendita di prodotti di panetteria, impugnava il provvedimento, notificato il 6 marzo 2007, con cui l’Agenzia delle entrate disponeva la sospensione dell’esercizio per giorni sedici per aver il contribuente, tra l’aprile 1998 e il febbraio 2006, effettuato nove vendite senza emissione dello scontrino fiscale, deducendo l’insussistenza del presupposto per l’irrogazione della sanzione, l’intervenuta prescrizione, nonché l’incompetenza del Direttore dell’Agenzia di Modica.

L’impugnazione era rigettata dalla CTP di Ragusa. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.

A.S. propone ricorso per cassazione con quattro motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 e 12 d.lgs. n. 471 del 1997, quest’ultimo come modificato dall’art. 1, comma 8, d.l. n. 262 del 2006, nonché dall’art. 1, comma 269, I. n. 244 del 2007, non avendo la CTR applicato la disciplina più favorevole sopravvenuta.

1.1. Il secondo motivo denuncia nullità della sentenza per motivazione apparente per aver la CTR escluso la violazione dell’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997, senza considerare che le prime due violazioni erano anteriori di oltre un quinquennio alla terza.

1.2. Il terzo motivo denuncia violazione dell’art. 33, comma 11, d.l. n. 269 del 2003, per aver la CTR escluso l’applicazione della suddetta normativa sull’assunto che, come da essa disposto, i corrispettivi non documentati erano inferiori a € 50,00, circostanza che, tuttavia, avrebbe dovuto portare a ritenere tacitamente abrogato l’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997.

1.3. Il quarto motivo denuncia nuovamente violazione dell’art. 33, comma 11, d.l. n. 269 del 2003 per aver ritenuto inapplicabile la disposizione che modificava la competenza – il Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate anziché quello di Modica – ad emettere la misura sospensiva adottata.

2. I motivi, che possono essere esaminati unitariamente per connessione logica, sono infondati.

2.1. Va escluso, in primo luogo, che la motivazione sia apparente avendo la CTR ritenuto correttamente applicato l’art. 12, comma 2, cit. «trattandosi di violazioni constatate fino al 02 ottobre 2006», di cui ben sei (su un totale di otto) commesse, come risulta anche dal ricorso, «dal 19/01/2004 al 02/02/2006».

Si tratta di un numero di violazioni tale da integrare l’elemento costitutivo dell’illecito, da cui l’evidente considerazione da parte della CTR dell’irrilevanza della eccepita prescrizione per le condotte realizzate nel 1998, anteriori al quinquennio e significative solo ai fini della determinazione dell’ammontare del periodo di sospensione.

2.2. Va escluso, in secondo luogo, che l’art. 33, comma 11, d.l. n. 269 del 2003 abbia determinato l’abrogazione dell’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997.

Come già affermato da questa Corte «la sanzione della sospensione dall’esercizio dell’attività ovvero della licenza o dell’autorizzazione cui all’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 (nel testo vigente ratione temporis) è applicabile, sussistendone i relativi presupposti, anche nel periodo successivo all’entrata in vigore dell’art. 33 del d.l. n. 269 del 2003 (nel testo vigente ratione temporis), che ha previsto la sanzione della sospensione dall’esercizio dell’attività ovvero della licenza o dell’autorizzazione a carico dei contribuenti non aderenti al concordato preventivo, avendo esse diverse discipline. La prima sanzione, difatti, discende dal provvedimento, non immediatamente esecutivo, emesso dall’Ufficio procedente a seguito di tre distinte violazioni dell’obbligo di emissione della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale definitivamente “accertate”, indipendentemente dall’importo dei corrispettivi non documentati; la seconda, che trova applicazione solo con riferimento ai contribuenti che non abbiano aderito al concordato nazionale, discende invece dalla mera “contestazione” di tre violazioni relative alla mancata documentazione di corrispettivi, per importi pari o superiori all’ammontare previsto dal citato art. 33, ed al conseguente provvedimento, immediatamente esecutivo, emesso dal direttore regionale dell’Agenzia delle entrate» (Cass. n. 25281 del 25/10/2017).

È di piana evidenza, del resto, che il legislatore, intervenendo con il successivo art. 1, comma 8, d.l. n. 262 del 2006 (e poi ancora con l’art. 1, comma 269, I. n. 244 del 2007), con cui ha innovato l’art. 12, comma 2, cit., non ha ritenuto tale disposizione abrogata dall’art. 33 del d.l. n. 269 del 2003, poiché, diversamente, avrebbe modificato quest’ultima disposizione e non la prima.

3. Quanto all’intervenuta applicazione dello ius superveniens rispetto all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997 occorre, invece, distinguere.

3.1. La modifica operata con il d.l. n. 262 del 2006, infatti, ha determinato una complessiva riscrittura della norma.

In particolare, con l’art. 1, comma 8, è stato disposto:

«Il comma 2 dell’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, è sostituito dal seguente:

“2. Qualora siano state contestate ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nel corso di un quinquennio, tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato decreto legislativo n. 472 del 1997, è disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività medesima per un periodo da tre giorni ad un mese. In deroga all’articolo 19, comma 7, del medesimo decreto legislativo n. 472 del 1997, il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. Se l’importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la somma di euro 50.000 la sospensione è disposta per un periodo da un mese a sei mesi”».

Il successivo comma 8 bis ha poi introdotto i commi 2 bis, 2 ter e 2 quater dell’art. 12 d.lgs. n. 471 del 1997, prevedendo: «Dopo il comma 2 dell’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, come sostituito dal comma 8 del presente articolo, sono inseriti i seguenti:

“2-bis. La sospensione di cui al comma 2 è disposta dalla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del contribuente. Gli atti di sospensione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro sei mesi da quando è stata contestata la terza violazione.

2-ter. L’esecuzione e la verifica dell’effettivo adempimento delle sospensioni di cui al comma 2 è effettuata dall’Agenzia delle entrate, ovvero dalla Guardia di finanza, ai sensi dell’articolo 63 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

2-quater. L’esecuzione della sospensione di cui al comma 2 è assicurata con il sigillo dell’organo procedente e con le sottoscrizioni del personale incaricato ovvero con altro mezzo idoneo a indicare il vincolo imposto a fini fiscali”»

Il legislatore, infine, ha previsto, verosimilmente per la latitudine dell’intervento, una specifica disciplina transitoria con il comma 8 ter, stabilendo che:

«Le disposizioni di cui all’articolo 12, commi da 2 a 2-quater, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, come modificate o introdotte dai commi 8 e 8-bis del presente articolo, si applicano alle violazioni constatate a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Per le violazioni già constatate alla medesima data si applicano le disposizioni previgenti»

3.2. Ne deriva che, per espressa disposizione normativa, deve ritenersi inapplicabile, con riguardo alla novella introdotta con l’art. 1, comma 8, d.l. n. 262 del 2006, il principio di retroattività della disposizione sopravvenuta più favorevole di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997, trattandosi di violazioni la cui constatazione risale al 2 ottobre 2006 mentre la nuova disciplina è entrata in vigore dal 29 novembre 2006.

3.3. Diversa conclusione va raggiunta, invece, con riguardo al successivo intervento operato con l’art. 1, comma 269, I. n. 244 del 2007.

Tale disposizione ha previsto: «All’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, al comma 2, dopo le parole: “un quinquennio” la parola: “tre” è sostituita dalla seguente: “quattro” e dopo le parole: “lo scontrino fiscale” sono inserite le seguenti: “compiute in giorni diversi,”»

Manca una disposizione transitoria e, attesa la natura diretta dell’intervento sull’art. 12, comma 2, cit., la modifica si applica retroattivamente anche alle contestazioni precedenti alla sua entrata in vigore e nella pendenza del giudizio (v. Cass. n. 26178 del 18/10/2018). Tale esito, peraltro, non giova al ricorrente.

Occorre considerare, infatti, che due sono i punti oggetto di innovazione: a) l’incremento del numero delle violazioni necessarie ad integrare l’illecito da tre a quattro; b) la necessità che le singole violazioni siano state commesse in giorni diversi.

Orbene, nella vicenda in giudizio – come risulta dalla decisione impugnata e dallo stesso ricorso – nell’arco del quinquennio sono state accertate e constatate sei specifiche violazioni e tutte in giorni diversi (19/1/2004; 29/3/2004; 13/5/2004; 28/5/2005; 18/11/2005; 2/2/2006), sicché deve essere escluso che la modifica abbia introdotto, in concreto, una situazione più favorevole, restando la stessa deduzione, sul punto, meramente astratta e al limite dell’inammissibile.

4. Il ricorso va pertanto rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, regolate per soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna A.S. al pagamento delle spese a favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in complessive € 5.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Deciso in Roma, il 26 ottobre 2020.