FOCUS

LA REVISIONE DEI REATI TRIBUTARI Parte 1

4 luglio 2016

Vista la complessità dell’argomento, questo focus viene presentato suddiviso in 4 parti che abbracceranno le prossime uscite della rivista.

Nel più ampio quadro di revisione del sistema fiscale per effetto dei decreti emanati in attuazione della legge 11 marzo 2014, n. 23 (di delega per la riforma del sistema fiscale), modifiche sono state apportate anche all’apparato sanzionatorio amministrativo e penale, con la finalità della riduzione delle sanzioni per le fattispecie meno gravi.

In realtà, l’obiettivo di fondo di lungo periodo è il rafforzamento della competitività del Paese a livello internazionale, perseguita attraverso la stabilità del quadro giuridico di riferimento, riferita non solo alla disciplina sostanziale dei singoli tributi o alla trasparenza e semplificazione del rapporto fiscale, ma anche alla predeterminazione delle condotte illecite, alla certezza della misura sanzionatoria, alla rapidità dei tempi di irrogazione della sanzione ed alla percezione della pena come risposta adeguata.

Sono perciò state dettate le “linee guida” di modifica del sistema penale-tributario, da un lato, per articolare meglio i rapporti tra sistema sanzionatorio penale e sistema sanzionatorio amministrativo e, dall’altro, a contenere l’ambito di intervento della sanzione punitiva penale (in particolare ai soli casi connotati da un particolare disvalore giuridico, oltre che etico e sociale, come nei comportamenti artificiosi, fraudolenti e simulatori, oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ritenuti insidiosi anche rispetto all’attività di controllo).

Il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, recante la revisione del sistema sanzionatorio, suddiviso nel Titolo I, dedicato alla riforma dei reati tributari, e nel Titolo II, dedicato alla modifica dell’impianto sanzionatorio amministrativo, ha dato attuazione alle previsioni contenute nell’art. 8, comma 1, della citata legge delega.

Tra le priorità da garantire in sede di riforma, come anticipato, nodo centrale era infatti anche la revisione del sistema punitivo volta essenzialmente a dare attuazione ai principi di effettività, proporzionalità e certezza della risposta sanzionatoria dell’ordinamento di fronte a condotte illecite, rilevanti tanto in sede amministrativa quanto in sede penale.

 

In particolare attraverso:

 

  • la previsione della punibilità con la pena detentiva compresa fra un minimo di 6 mesi e un massimo di 6 anni;
  • il rilievo, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità, della configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa;
  • l’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale;
  • il rafforzamento dell’efficacia attenuante o esimente dell’adesione alle forme di comunicazione e di cooperazione;
  • l’estensione della possibilità, per l’autorità giudiziaria, di affidare in custodia giudiziale i beni sequestrati nell’ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari agli organi dell’Amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative;
  • la revisione delle violazioni in materia di dichiarazione infedele.

 

Il decreto delegato, in sostanza, rivisita grandemente il regime penale tributario, modificando i reati ma anche le possibilità di estinguerli. Si tratta della più importante modifica al decreto 74 del 2000 (relativo ai delitti in materia di imposte dirette ed IVA) dalla sua entrata in vigore.

Le conseguenze sono di rilievo: su un versante, alcuni illeciti penali non saranno più tali (basta pensare agli omessi versamenti sotto determinate soglie o ai costi indeducibili all’interno della dichiarazione infedele), mentre dall’altro sono “criminalizzate” nuove violazioni (è il caso della omessa presentazione della dichiarazione della dichiarazione del sostituto), oltre che inasprite alcune pene.

La norma, inoltre, contiene una serie di regole di notevole importanza, oggetto nel tempo di controversie interpretative: dall’estensione delle ipotesi di “dichiarazioni” alla rimodulazione del concetto di “elementi attivi o passivi”, di “imposta evasa”, “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti etc”.

Veniamo ora ad una delle più importanti novità del decreto di riforma sui reati tributari: è stata estesa la condotta del reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di false fatture a tutte le dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva e non più solo a quelle annuali.

La norma (articolo 2, Decreto Legislativo numero 74/00), nella precedente formulazione, puniva con la reclusione da 18 mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indicasse in una delle dichiarazioni annuali elementi passivi fittizi.

Il decreto di riforma abroga la parola “annuale” dal testo con la conseguenza che il delitto si consumerà con l’inclusione di elementi passivi fittizi derivanti da fatture false non solo nelle dichiarazioni annuali ma in qualunque “dichiarazione” tecnicamente definibile tale. Sarebbero, infatti da escludere ad esempio, la “comunicazione annuale Iva o della comunicazione delle operazioni intercorse con soggetti aventi sede in paradisi fiscali” e “le dichiarazioni di intento degli esportatori abituali”.

In primo luogo, il decreto delegato precisa che per “dichiarazioni” devono intendersi non più solo quelle presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, ma anche le dichiarazioni presentate in qualità di sostituto d’imposta, nei casi previsti dalla legge. Di conseguenza, è stato introdotto il nuovo delitto di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta (articolo 5, comma 1‐bis) che comporterà la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni e scatterà se l’ammontare delle ritenute non versate risulti superiore ad euro cinquantamila.

Inoltre, sono state poi introdotte due nuove definizioni: in particolare la nuova lettera g‐bis dell’articolo 1 del Decreto Legislativo numero 74 del 2000 stabilisce che per “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10‐bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (l’articolo è stato introdotto dal decreto legislativo nr. 128 del 2015 e contiene la disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale) poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti. Sono dunque espressamente escluse dalle operazioni apparenti quelle abusive od elusive.

Infine, è stato precisato (articolo 1, lettera g‐ter) che per “mezzi fraudolenti” si intendono condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.

Il decreto delegato apporta anche modifiche al concetto di “imposta evasa”: è ora previsto che per il calcolo dell’imposta evasa, ai fini della configurabilità dei reati tributari subordinati al superamento della soglia, occorrerà scomputare le perdite eventualmente conseguite nell’esercizio ovvero quelle pregresse spettanti ed utilizzabili. Di conseguenza l’imposta evasa non è più quella teorica derivante dalla violazione contestata ma quella effettiva dopo il computo delle perdite stesse.

Il decreto di riforma delle sanzioni ha inoltre modificato in modo significativo il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3 del D.Lgs 74/2000), dilatandone i confini applicativi.

In precedenza era punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indicava in una delle dichiarazioni annuali relative alle predette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero elementi passivi fittizi, attraverso una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento. Il delitto si intendeva consumato per imposta evasa superiore a 30.000 euro e se l’ammontare complessivo degli elementi fittizi era superiore al 5% di quelli dichiarati ovvero a 1 milione di euro.

Ora, la nuova norma punisce chiunque compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, ovvero avvalendosi di documenti falsi e di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione, congiuntamente:

  1. a) evade, con riferimento a taluna delle singole imposte, più di euro trentamila;
  2. b) l’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro 1,5 milioni, ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, è superiore al 5% dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a euro trentamila.

La nuova norma inoltre chiarisce che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.

Ha subito rilevanti modifiche anche il reato di dichiarazione infedele (articolo 4 D.Lgs 74/2000).

La nuova condotta punisce con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:

  1. a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila;
  2. b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro tre milioni.

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(segue sul prossimo numero della rivista)

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