Tributi – IRPEF – Plusvalenze immobiliari – Aree soggette a vincolo ambientale – Natura edificabile ai fini della plusvalenza – Fondamento – Cessione di terreno edificabile situato all’interno di zona vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico – Esenzione – Esclusione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 29193 del 21 dicembre 2020, intervenendo in merito alle plusvalenze immobiliari in aree soggette a vincolo ambientale, ha stabilito che non si può escludere l’imponibilità da redditi diversi, prevista dall’art. 81 (ora 67), comma 1, lett. b), del DPR 917/1986, solamente perché il terreno ceduto si trova all’interno di una zona vincolata a un utilizzo meramente pubblicistico: è necessario considerare anche la destinazione effettiva dell’area in quanto la potenzialità edificatoria è desumibile, oltre che da strumenti urbanistici adottati o in via di adozione anche da altri elementi certi e obiettivi, che attestino una concreta attitudine dell’area all’edificazione. (cfr. Sentenza SS.UU. n. 2321/2010). Tali elementi sono oggettivi e idonei a influenzare il valore dei terreni e rappresentano, pertanto, un indice di capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost. (cfr. Sentenza n. 9842/2020 e Sentenza n. 25273/2014).

Secondo l’interpretazione che soggiace al ragionamento posto in essere dagli Ermellini, dovrebbe essere un concetto ormai consolidato che lo jus aedificandi non sia un potere “naturalmente” compreso nel diritto di proprietà di un suolo, ma sia attribuito secondo legge attraverso un’attività amministrativa che conforma in concreto il diritto di proprietà del suolo per tenere conto dei diversi interessi, pubblici e privati, collegati all’assetto del territorio e alla sua trasformazione.

La normativa urbanistica, attraverso gli strumenti pianificatori, stabilisce quindi che cosa, come e talvolta quando, costruire su un fondo, e può anche imporre vincoli che possono comportare l’assoluta inedificabilità: è chiaro che ciò ha importanti conseguenze sul valore dei suoli e, quindi, sulla relativa imposizione fiscale.

Ma, al di là della valutazione, la legislazione fiscale contiene una serie di norme che stabiliscono trattamenti tributari differenti a seconda della destinazione urbanistica dei terreni dove, in particolare, assume rilevanza sia nelle imposte dirette sia in quelle indirette, la qualificazione di un terreno come “suscettibile di utilizzazione edificatoria” o come “agricolo”; tale qualificazione va attribuita con riferimento non alle qualità naturali del terreno, ma alla destinazione che a esso viene attribuita dagli strumenti urbanistici e, quindi, alla conformazione dello jus aedificandi positivamente da questi determinata.

Come è noto, per le imposte dirette un terreno edificabile viene assoggettato a tassazione in modo diverso sia ai fini delle imposte sulla proprietà (tributi locali: D.lgs. 504/ 1992, artt. 2 e 5) sia, in caso di trasferimento, per l’assoggettamento a IRPEF della plusvalenza eventualmente realizzata (art.67 TUIR, DPR 917/1986). In materia di imposte indirette il legislatore ricollega gli effetti alla qualificazione dei terreni stabilendo regole diverse per alcune categorie di essi. Per esempio, ai fini IVA, ai sensi dell’art.2, comma 3, lettera c) del DPR 633/1972, non sono considerate cessioni di beni (e quindi sono fuori dal campo IVA) le cessioni che hanno per oggetto “terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni”. La qualità di essere “suscettibile di utilizzazione edificatoria” è rilevante perciò in negativo: la cessione di tutti i terreni da parte di un soggetto IVA è soggetta all’imposta, a meno che essi siano “non suscettibili di utilizzazione edificatoria”. Peraltro, la norma precisa che “Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art.9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10” e, cioè, le “opere da realizzare nelle zone agricole ivi comprese le residenze, in funzione della conduzione del fondo e delle esigenze dell’imprenditore agricolo a titolo principale, ai sensi dell’articolo 12 della legge 9 maggio 1975, n. 153”.

La norma si può considerare una norma generale dell’ordinamento tributario, in quanto fa espresso riferimento all’IVA, all’imposta di registro, alle imposte sui redditi e ai tributi locali e, quindi, a tutti i tributi di maggiore rilevanza in seno ai quali assume rilevanza la nozione di terreno edificabile.

Un terreno può dirsi “suscettibile di utilizzazione edificatoria” quando lo strumento urbanistico che ne regola l’utilizzazione lo prevede. Dal punto di vista urbanistico, quindi, un terreno può dirsi edificabile solo dopo che lo strumento urbanistico generale è divenuto efficace e, se necessario, anche dopo che sia divenuto efficace lo strumento urbanistico attuativo; solo in quel momento, infatti, si potrà effettivamente ottenere il permesso di costruire.

Dal punto di vista economico, però, anche la mera adozione dello strumento urbanistico crea aspettative sulla edificabilità del suolo che ne fanno crescere il valore, perciò l’Amministrazione finanziaria aveva spesso sostenuto un criterio sostanzialistico per la qualificazione di un terreno come edificabile a fini fiscali prescindendo dalla effettiva edificabilità legale, trovando il favore di una parte della giurisprudenza. I contribuenti interessati propugnavano una opposta teoria, sostenendo che secondo il vincolo di destinazione urbanistica a “verde pubblico”, che sottraeva l’area al regine fiscale dei suoli edificabili, non dovevano essere costretti alla più gravosa imposizione prevista per le aree edificabili ai fini ICI, proprio perché non potevano avere una concreta e attuale possibilità di edificare. Anche tale tesi aveva trovato accoglimento in parte della giurisprudenza.

In particolare la Corte, con la sentenza del 14 settembre 2016, n. 18057, precisava che un’area compresa in una zona destinata dal PRG a verde pubblico attrezzato, come pacifico nella fattispecie, è sottoposta a un vincolo di destinazione che preclude ai privati tutte quelle trasformazioni del suolo che sono riconducibili alla nozione tecnica di edificazione. Ne deriva che un’area con tali caratteristiche non può essere qualificata come fabbricabile, ai sensi del D.lgs. 504/1992, art. 1, comma 2. La risoluzione del contrasto giurisprudenziale era stata rimessa alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, ma mentre si attendeva la pronuncia, è intervenuto il legislatore con il sopra precisato decreto “Visco-Bersani” che, al comma 2 dell’art 36, ha stabilito che “Ai fini dell’applicazione del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo.”

Tale decreto ha quindi stabilito due principi fondamentali:

a) un terreno può essere già considerato suscettibile di utilizzazione edificatoria a fini fiscali quando ancora lo strumento urbanistico non è efficace, mancando l’approvazione da parte della Regione, purché sia già avvenuta l’adozione da parte del Comune;

b) un terreno può essere già considerato suscettibile di utilizzazione edificatoria a fini fiscali quando ancora non è stato approvato lo strumento urbanistico attuativo (piano particolareggiato, piano di lottizzazione o strumenti equivalenti) ancorché, in mancanza, non sia ancora possibile in concreto l’edificazione.

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza 6431 del 6 marzo 2019, ha poi confermato la tesi dell’area edificabile e soggetta al pagamento dell’ICI, dell’IMU, della TASI e dell’imposta di registro, anche se sussiste un vincolo d’ inedificabilità che ha interrotto il procedimento di trasformazione urbanistica e nonostante sia previsto un vincolo paesaggistico che subordina l’edificabilità concreta dell’area al parere della Sovrintendenza ai Beni culturali e ambientali.

Un vincolo temporaneo, infatti, non può avere alcuna incidenza sull’assoggettamento a imposizione del terreno, come peraltro ripotato nella precedente ordinanza n. 7849 del 29 marzo 2018, che aveva precisato che in presenza di vincoli che gravano sull’ area il contribuente è tenuto a pagare le imposte locali su un valore dell’ immobile notevolmente ridotto, poiché : “i vincoli d’ inedificabilità assoluta, stabiliti in via generale e preventiva nel piano regolatore generale, vanno tenuti distinti dai vincoli di destinazione che non fanno venire meno l’ originaria natura edificabile”.

In definitiva, è possibile affermare che i tributi erariali e locali sono dovuti fino al momento in cui l’area risulta edificabile dal piano regolatore, anche se non approvato in via definitiva o modificato, secondo quanto stabilito dalla Cassazione con l’Ordinanza 20817/2017, nella quale espressamente si indicava che “… La qualificazione di un’area va desunta dal piano regolatore adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione dello stesso da parte della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi”.

L’edificabilità dei suoli, ai fini fiscali, non è quindi condizionata neppure dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo, proprio perché il valore del terreno nelle contrattazioni aumenta per effetto della sola adozione di un piano regolatore; ciò che assume rilievo ai fini del prelievo fiscale è lo stato di fatto del terreno secondo lo strumento urbanistico che lo conforma.  Giova rammentare anche che l’articolo 36, comma 2 del decreto-legge legge 223/2006 (decreto Bersani) ha ulteriormente spiegato che per l’ICI un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale deliberato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi.

La Cassazione (Sentenza 20097/2009) ha anche sostenuto che la qualificazione delle aree edificabili rientra nella competenza degli Stati membri della Comunità europea, ma l’ordinamento italiano non contiene una definizione generale e chiara per il concetto di terreno edificabile. Nel sistema fiscale invece esiste la tendenza a ricomprendere in questa categoria, per determinare la base imponibile di alcuni tributi (Iva, Imposta di registro, Ici, Imu, Tasi), tutte le aree la cui destinazione edificatoria sia prevista dallo strumento urbanistico generale deliberato dal C0omune, anche in mancanza dei previsti atti di controllo (approvazione regionale) e degli strumenti attuativi.

In realtà, e per concludere, non interessa che il suolo sia immediatamente edificabile: quello che conta è che sia stata conclusa una fase rilevante del procedimento per attribuire all’area la natura edificatoria o per modificare le precedenti previsioni che escludevano questa destinazione.

Tanto premesso, e tornando alla questione odierna, l’Agenzia ricorreva in Cassazione contro una sentenza della CTR che riformando la pronunzia di primo grado, aveva accolto l’appello della parte contribuente relativo all’avviso di accertamento Irpef, emanato in relazione ad atto di compravendita di terreni edificabili, per il quale sarebbe stato omesso il pagamento della plusvalenza.

In buona sostanza il contribuente lamentava che sui terreni acquisiti vigeva l’inedificabilità assoluta del terreno.

Di contro, l’Agenzia col motivo di ricorso affermava la sussistenza di una plusvalenza tassabile perché si trattava di una compravendita di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, anche quando il PRG attribuisca carattere edificatorio subordinandolo a specifici vincoli o prescrizioni.

La tesi veniva stata accolta dalla Corte Suprema, che ha anche specificato che “…Va in argomento dato seguito alla giurisprudenza di questa Corte, che ha affermato il principio secondo cui, atteso il chiaro tenore letterale dell’art. 67 TUIR, non contenente alcuna distinzione e/o specificazione, la norma assoggetta a tassazione la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di terreno sul quale lo strumento urbanistico vigente consenta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, senza che, pertanto, a nulla rilevi cosa e a qual fine si costruisca, considerato anche che «siffatta interpretazione non appare in contrasto con i precetti costituzionali (e, in particolare, con l’art. 3 Cost.), rientrando nella piena discrezionalità del legislatore non tassare la plusvalenza solo quando la stessa ha ad oggetto terreni agricoli e non suscettibili in alcun modo di utilizzazione edificatoria (Cass. 23316/2013; n. 23845 del 23/11/2016; v. Cass. n. 14503/2016, che ha ritenuto edificabile un’area inclusa in zona destinata dal piano regolatore generale a servizi pubblici o di interesse pubblico, quali parcheggi, strade, verde pubblico attrezzato; Cass., 16 ottobre 2015, n. 20950, in un caso ove si verteva sulla cessione di aree inserite in zona F destinati ad «attrezzature e impianti di interesse generale», assoggettabili unicamente ad opere di manutenzione ordinaria e straordinaria, per le quali le norme tecniche di attuazione prevedevano che «la realizzazione delle attrezzature e la gestione dei servizi potrà essere affidata a terzi; Cass., 15 aprile 2016, n. 7513, in un caso in cui si discuteva di un’area che risultava classificata «in via statica come area agricola o di rispetto storico archeologico», ma con la concreta possibilità – sentiti gli Uffici Tecnici del Comune – di «chiedere la variazione in modo da poter destinare parte di tale area alla costruzione degli immobili necessari alla … attività»; v. anche, in senso sostanzialmente conforme, ex aliis, Cass. n. 29183/2017; n. 15320 del 19/06/2013; n. 14763 del 15/07/2015; n. 5161 del 05/03/2014; Cass. 30729/2011 e 8697/2011; Cass. 17650/2014, 14763/2015; n. 15165/2016). È stato altresì affermato che (Sez. 5, n. 27604 del 30/10/2018; v. anche Cass. n. 6725/17), in tema d’imposte sui redditi, non può escludersi l’imponibilità da redditi diversi delle plusvalenze immobiliari, prevista dall’art. 81 (ora 67), comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986, per la sola circostanza che il terreno ceduto si trovi all’interno di zona vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico, dovendosi avere riguardo alla destinazione effettiva dell’area, in quanto la potenzialità edificatoria, desumibile oltre che da strumenti urbanistici adottati o in via di adozione, anche da altri elementi, certi ed obiettivi, che attestino una concreta attitudine dell’area all’edificazione, è un elemento oggettivo idoneo ad influenzare il valore dei terreni e rappresenta, pertanto, un indice di capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost. La CTR non si è adeguata ai superiori principi, per cui la sentenza va cassata.  Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 21 dicembre 2020, n. 29193

sul ricorso 23821-2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. 06363391001), in persona Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro ALBERTI ANNA, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA OSLAVIA 30, presso lo studio dell’avvocato FABRIZIO GIZZI, rappresentata e difesa dall’avvocato VALENTINO DE CASTELLO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 109/2/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del VENETO, depositata il 24/01/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 10/11/2020 dal Consigliere Relatore Dott. MARIA ENZA LA TORRE.

Ritenuto che

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR del Veneto, n. 109/2/2018 dep. il 24.1.2018, che in controversia su impugnazione da parte di A.A. di avviso di accertamento per Irpef anno 2010 – in relazione ad atto di compravendita di terreni edificabili, per il quale sarebbe stato omesso il pagamento della plusvalenza – ha accolto l’appello della contribuente, in riforma della sentenza di primo grado.

La CTR, ha in particolare ha accolto l’appello della contribuente; ed ha accertato che nella fattispecie “le particelle di terreno non erano né pertinenziali né accessorie ad alcun edificio” per cui nulla può essere costruito anche sotto il livello del terreno.

La contribuente si costituisce con controricorso e deposita memoria, ribadendo l’inedificabilità assoluta del terreno.

Considerato che

con l’unico motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 67 d.p.r. 917/86 e art. 817 c.c., ex art. 360 n. 3 c.p.c., sussistendo nella fattispecie una plusvalenza tassabile, trattandosi di compravendita di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Tale condizione vi è anche ove il PRG attribuisca carattere edificatorio subordinandolo a specifici vincoli o prescrizioni. Nella fattispecie peraltro il proprietario pro quota del bene principale ha acquistato la piena proprietà del fondo confinante, potendo realizzare una costruzione interrata costituente pertinenza.

Il motivo è fondato.

Va in argomento dato seguito alla giurisprudenza di questa Corte, che ha affermato il principio secondo cui, atteso il chiaro tenore letterale dell’art. 67 TUIR, non contenente alcuna distinzione e/o specificazione, la norma assoggetta a tassazione la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di terreno sul quale lo strumento urbanistico vigente consenta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, senza che, pertanto, a nulla rilevi cosa e a qual fine si costruisca, considerato anche che «siffatta interpretazione non appare in contrasto con i precetti costituzionali (e, in particolare, con l’art. 3 Cost.), rientrando nella piena discrezionalità del legislatore non tassare la plusvalenza solo quando la stessa ha ad oggetto terreni agricoli e non suscettibili in alcun modo di utilizzazione edificatoria (Cass. 23316/2013; n. 23845 del 23/11/2016; v. Cass. n. 14503/2016, che ha ritenuto edificabile un’area inclusa in zona destinata dal piano regolatore generale a servizi pubblici o di interesse pubblico, quali parcheggi, strade, verde pubblico attrezzato; Cass., 16 ottobre 2015, n. 20950, in un caso ove si verteva sulla cessione di aree inserite in zona F destinati ad «attrezzature e impianti di interesse generale», assoggettabili unicamente ad opere di manutenzione ordinaria e straordinaria, per le quali le norme tecniche di attuazione prevedevano che «la realizzazione delle attrezzature e la gestione dei servizi potrà essere affidata a terzi; Cass., 15 aprile 2016, n. 7513, in un caso in cui si discuteva di un’area che risultava classificata «in via statica come area agricola o di rispetto storico archeologico», ma con la concreta possibilità – sentiti gli Uffici Tecnici del Comune – di «chiedere la variazione in modo da poter destinare parte di tale area alla costruzione degli immobili necessari alla … attività»; v. anche, in senso sostanzialmente conforme, ex aliis, Cass. n. 29183/2017; n. 15320 del 19/06/2013; n. 14763 del 15/07/2015; n. 5161 del 05/03/2014; Cass. 30729/2011 e 8697/2011; Cass. 17650/2014, 14763/2015; n. 15165/2016).

È stato altresì affermato che (Sez. 5, n. 27604 del 30/10/2018; v. anche Cass. n. 6725/17), in tema d’imposte sui redditi, non può escludersi l’imponibilità da redditi diversi delle plusvalenze immobiliari, prevista dall’art. 81 (ora 67), comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986, per la sola circostanza che il terreno ceduto si trovi all’interno di zona vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico, dovendosi avere riguardo alla destinazione effettiva dell’area, in quanto la potenzialità edificatoria, desumibile oltre che da strumenti urbanistici adottati o in via di adozione, anche da altri elementi, certi ed obiettivi, che attestino una concreta attitudine dell’area all’edificazione, è un elemento oggettivo idoneo ad influenzare il valore dei terreni e rappresenta, pertanto, un indice di capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost.

La CTR non si è adeguata ai superiori principi, per cui la sentenza va cassata.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

In relazione alla vicenda processuale le spese dei gradi di merito vanno compensate; le spese del presente giudizio di legittimità vanno liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente. Le spese dei gradi di merito vanno compensate; le spese del giudizio di legittimità si liquidano in €. 5.000,00 oltre spese prenotate a debito. Roma, 10 novembre 2020