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Interposizione fittizia: i movimenti sui conti correnti dei soci si presumono riferiti alla società

Tributi – IRPEG e ILOR – Accertamenti bancari – Conti correnti intestati all’amministratore unico e socio – Versamenti – Presunzione di natura fittizia dell’intestazione – Art. 37 co. 3 del D.P.R. 600/1973 – Sostanziale riferibilità alla società – Onere di adeguata prova contraria – Valutazione delle risultanze istruttorie acquisite nelle fasi di merito –  Principio di diritto – Portata – Indicazioni ricavabili dalla stessa sentenza di annullamento – Possibilità – Esclusione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 29733 del 29 dicembre 2020 torna sul tema spinoso dell’interposizione fittizia per precisare anche i termini operativi dell’accertamento tributario sulle movimentazioni bancarie, in particolare quando è legittimato dalla presenza di presunzioni connotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Gli Ermellini, nella specie, hanno confermato integralmente quanto avevano già sostenuto nello stesso caso con la pronunzia n. 23650 del 2008 alla quale la CTR non aveva dato seguito, disattendendola, dichiarando nuovamente che i movimenti del conto corrente bancario, in assenza di prova contraria, si presumono rappresentativi di corrispettivi imponibili (primo principio) e che l’utilizzazione dei dati dei conti correnti bancari acquisiti presso istituti di credito non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci ed agli amministratori, allorché risulti presumibile la natura fittizia dell’intestazione e la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi (secondo principio).

Giova ricordare che sul punto vale il richiamo alla sentenza n. 4168/2000, che  così comandava: “… con riguardo al requisito di gravità è sufficiente che l’esistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza, anche probabilistica; il requisito di precisione impone che i fatti noti non siano vaghi ma ben determinati nella loro realtà storica; con il requisito della concordanza si prescrive che la prova sia fondata su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto”.

L’accertamento tributario, come è noto, è facilitato da molti meccanismi presuntivi che permettono di ricostruire induttivamente il reddito del contribuente. Per verificare se il contribuente risulti anche responsabile per un reato tributario si pone il problema di capire in che misura le presunzioni tributarie possano rilevare nel processo penale, la cui istruttoria esclude predeterminazioni probatorie da parte del legislatore e fonda la valutazione delle prove sul principio del libero convincimento del giudice.

Per contrastare la pratica dell’interposizione fittizia il legislatore tributario ha di conseguenza previsto vari mezzi di contrasto come, nello specifico, all’art. 37, comma 3, del DPR 600/1973, dove è stato stabilito che “in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”.

Questo è, in altre parole, anche il contenuto della risposta a interpello n. 89 del 2020, con la quale l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in tema di trattamento fiscale dei compensi ritraibili da una società costituita ai fini della riconducibilità in concreto dell’operazione nell’ambito applicativo dell’art. 37, comma 3, DPR 600/1973 in tema di interposizione.

In base ai principi espressi anche dalla recente giurisprudenza di legittimità, la Corte di Cassazione ha poi ricompreso nell’ambito di tale norma anche i casi di interposizione reale.

La differenza tra le due fattispecie (altresì delineata dalla Circolare 1/2018 della Guardia di Finanza) potrebbe cogliersi nella circostanza che nell’interposizione fittizia non si vuole la produzione di alcun effetto nei confronti del soggetto interposto, mentre nell’interposizione reale l’operazione è voluta e strutturata per conseguire un vantaggio fiscale, chiaramente confermando la finalità elusiva.

La Suprema Corte, nella sentenza n. 15830/2016 e nell’ordinanza n. 818/2017, ha poi definitivamente affermato in proposito che “… la disciplina antielusiva dell’interposizione fittizia non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato, o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta. Ne deriva pertanto che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali”.

Giova altresì ricordare che nell’ambito dell’attività di accertamento l’utilizzo delle informazioni ricavabili dai documenti relativi ai conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitato ai rapporti formalmente intestati alla società, ma si estende anche a quelli rubricati a soci, amministratori e procuratori, qualora risulti provata la fittizietà dell’intestazione o la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi, come peraltro ribadito anche recentemente dagli Ermellini con l’ordinanza n. 2407, depositata il 3 febbraio 2020, e che quindi tale presunzione può legittimamente essere utilizzata dall’ufficio.

Ne consegue, in ordine alla distribuzione dell’onere probatorio, che una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti intestati alle persone fisiche alla stessa collegate, l’ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione dell’art. 32 del DPR 600/1973 impone alla società contribuente di dimostrare l’estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa (v. anche sent. n. 8112/2016).

In buona sostanza, appare chiaro che il consolidato orientamento della Corte asserisce che in sede di rettifica e di accertamento d’ufficio delle imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 37, co. 3, del DPR 600/1973, l’utilizzazione dei dati risultanti dai conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, alle relazioni formalmente intestate all’ente, ma riguarda anche quelle ufficialmente intestate a soci, amministratori o procuratori, allorché risulti provata dall’ufficio, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi.

Da segnalare anche che l’odierna pronuncia ha inoltre la valenza di fornire precisazioni sul giudizio di rinvio, così come previsto dall’art. 63, D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, effettuato dal giudice di merito che segue la fase in cui la Cassazione decide sulla sentenza impugnata, enucleando il corrispondente “principio di diritto” che deve essere osservato dal giudice del rinvio nello svolgimento della corrispondente fase. Il thema decidendum rimane immutabilmente fissato dalla sentenza rescindente della Corte e l’effetto di tale giudizio non può che essere limitato alla parte dell’originaria controversia cassata e rinviata alla CTR.

L’art. 63 del D.lgs. n. 546/1992 disciplina dettagliatamente il giudizio di rinvio, adeguando le disposizioni contenute negli artt. 392 e segg. del c.p.c. alle peculiarità del processo davanti alle Commissioni Tributarie. Nell’ambito delle disposizioni che regolano il procedimento per Cassazione, gli artt. 383 e 384 c.p.c. prevedono la cassazione della sentenza con rinvio della causa ad altro giudice, di grado pari a quello che ha pronunciato la sentenza cassata, qualora siano necessari ulteriori accertamenti di fatto e con enunciazione del principio di diritto cui quest’ultimo deve conformarsi (v. Cass., Sez. UU. n. 28544/2008). La cognizione del giudice del rinvio è, però, condizionata dal vizio censurato dalla Cassazione. In caso di violazione o falsa applicazione di norme di diritto di cui al n. 3 dell’art. 360 c.p.c., il giudice del rinvio dovrà applicare al caso concreto la norma di diritto così come interpretata dalla Suprema Corte.

Tanto premesso e tornando all’esame della vicenda presentata, l’ufficio finanziario notificava alla società contribuente un avviso di accertamento (anno d’imposta 1994) con il quale, sulla scorta di indagini eseguite sui conti correnti intestati all’amministratore unico e socio al 50%, recuperava a tassazione IRPEG e ILOR avendo accertato maggiori ricavi non contabilizzati. Proposto ricorso, l’adita Commissione tributaria confermava il recupero a tassazione, osservando che le movimentazioni bancarie riscontrate sui conti correnti intestati all’amministratore erano ragionevolmente riferibili alla società. Diversamente ragionando la Commissione regionale, in riforma della decisione di primo grado, dichiarava illegittima la ripresa a tassazione con sentenza avverso la quale l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione.

La Suprema Corte, con la sentenza n. 23650 del 5 settembre 2008, accoglieva il ricorso principale e cassava la sentenza impugnata, rinviando alla competente Commissione regionale.

Riassunto il giudizio dall’ufficio, la Commissione regionale con la sentenza in questa sede impugnata accoglieva l’appello della società contribuente, affermando che l’ufficio non aveva presentato “altra prova grave, precisa e concordante” e che, invece, l’amministratore unico aveva prodotto adeguata documentazione giustificativa: ritenendo così che i movimenti bancari non fossero riferibili alla società, annullava la ripresa a tassazione dichiarando illegittima la presunzione operata dall’ufficio.

Da qui il ricorso in Cassazione nella quale la difesa erariale deplorava essenzialmente la violazione dell’art. 63 del D.lgs. 546/1992, e degli artt. 384 e 392 e ss. cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. lamentando che la Commissione regionale, con la decisione impugnata, aveva disatteso i principi di diritto enunciati da questa Corte con la sentenza n. 23650 del 2008, omettendo di prendere in considerazione e di valutare gli elementi di fatto addotti dall’ufficio, ossia il ruolo di amministratore unico del S., il possesso del 50% delle quote sociali e l’indisponibilità di redditi diversi, in tal modo rimettendo in discussione il carattere di decisività di tali elementi non congruamente valutati dalla sentenza cassata.

La Suprema Corte ha condiviso questa tesi, stigmatizzando l’interpretazione dei giudici tributari regionali e fissando soprattutto che “ … Giova premettere che il giudizio di rinvio rappresenta la fase rescissoria rispetto a quella rescindente del giudizio di cassazione, sicché in quella fase non possono formare oggetto di discussione tutte le questioni che costituiscono presupposti, esplicitamente o implicitamente, decisi nella pronuncia della Corte di Cassazione (Cass., Sez. U, 2/12/2008, n. 28544).  La struttura “chiusa” propria del giudizio di rinvio, nel quale è alle parti preclusa ogni possibilità di proporre nuove domande ed eccezioni e nuove prove, con conseguente cristallizzazione della posizione delle parti nei termini in cui era rimasta definita nelle precedenti fasi processuali, impone di ritenere che i poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la sentenza di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione di norme di diritto ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l’una e l’altra ragione insieme.  Infatti, nel primo caso, il giudice di rinvio è vincolato al principio di diritto, al quale è tenuto a uniformarsi, ai sensi dell’art. 384, primo comma, cod. proc. civ., senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, trattandosi di preclusione processuale che opera su tutte le questioni costituenti il presupposto logico ed inderogabile della pronuncia di cassazione, prospettate dalle parti o rilevate d’ufficio, mentre, nel secondo caso, la sentenza rescindente – indicando le lacune e le contraddittorietà della motivazione – demanda al giudice di rinvio non solo di esaminare i punti indicati, che non possono essere considerati isolati dal restante materiale probatorio, ma affida al giudice stesso tutte le facoltà che gli competevano originariamente quale giudice di merito, sia con riguardo ai poteri di indagine sia con riguardo ai poteri di valutazione della prova (Cass., sez. L, 5/04/2013, n. 8381; Cass., sez. 1, 7/08/2014, n. 17790; Cass., sez. 6-5, 2/02/2018, n. 2652; Cass., sez. 2, 14/01/2020, n. 448). Pertanto, il giudice di rinvio, qualora la Corte di Cassazione abbia annullato la sentenza impugnata per insufficienza di motivazione, nel rinnovare il giudizio, non è vincolato ad eventuali indicazioni del giudice di legittimità in ordine al significato da attribuire ad alcuni elementi di prova ed eventuali prescrizioni dettate al riguardo dal giudice di legittimità assumono “valore meramente orientativo”, perché non è ad esso che compete l’apprezzamento dei fatti (Cass., sez. 6-L, 10/07/2018, n. 18199; Cass., sez. L, 10/10/2017, n. 23695; Cass., sez. 2, 14/02/2017, n. 3896; Cass., sez. 1, 17/11/2016, n. 23418; Cass., sez. 5, 9/08/2016, n. 16793; Cass., sez. L, 21/05/2015, n. 10465; Cass., sez. 3, 12/06/2014, n. 13358).  Da ciò discende che, ove la sentenza sia stata cassata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo anteriore al d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134), al giudice del rinvio è sicuramente consentita la valutazione di tutti gli elementi probatori acquisiti agli atti del giudizio, di cui ha piena cognizione e in ordine ai quali deve esprimere un apprezzamento complessivo, ma può anche compiere ulteriori accertamenti (Cass., sez.l, 24/01/2007, n. 1596; Cass. sez. L, 29/05/2014, n. 12102; Cass., sez. 3, 6/06/2017, n. 16660; Cass., sez. 1, 29/03/2019, n. 8971), purché essi trovino giustificazione nella sentenza di annullamento con rinvio e nell’esigenza di colmare le lacune e le insufficienze da questa riscontrate (Cass., sez. U, 16/12/2003, n. 19217), onde pervenire ad un nuovo apprezzamento che risulti adeguato ai rilievi contenuti nella sentenza di legittimità. In tale ipotesi, il giudice di rinvio, come chiarito da questa Corte, è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema esplicitamente o implicitamente enunciato nella sentenza di annullamento, in sede di esame della coerenza del discorso giustificativo, evitando di fondare la decisione sugli stessi elementi del provvedimento annullato, e con necessità di eliminare le contraddizioni e di sopperire ai difetti argomentativi riscontrati (Cass., sez. L, 14/06/2006, n. 13719; Cass., sez. L, 3/02/2009, n. 2606; Cass., sez. L, 29/05/2014, n. 12102; Cass., sez. 6 5, 2/02/2018, n. 2652), e non può dissentire dalla “decisività” del fatto, ove ritenuta dalla Corte, sia nell’ambito del vecchio, sia del nuovo testo del n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ. (Cass., sez. 1, 29/03/2019, n. 8971).  Nella specie, la sentenza rescindente n. 23650 del 2008 resa da questa Corte – dopo avere ribadito i principi di diritto, secondo cui gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 pongono presunzioni legali, ancorché semplici, in forza delle quali i movimenti del conto corrente bancario, in assenza di prova contraria, si presumono rappresentativi di corrispettivi imponibili (primo principio) e quello secondo cui l’utilizzazione dei dati dei conti correnti bancari acquisiti presso istituti di credito non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci ed agli amministratori, allorché risulti presumibile la natura fittizia dell’intestazione e la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi (secondo principio) – ha annullato la sentenza della C.T.R. per insufficiente motivazione, sottolineando che la decisione non consentiva di ricostruire minimamente l’iter logico che aveva condotto il collegio giudicante a ritenere non sussistente o, comunque, superata la presunzione di inerenza alla società delle movimentazioni dei conti correnti del S. evocata dall’Ufficio. In particolare, ha evidenziato la Corte, che la decisione impugnata, alla luce dei principi di diritto richiamati, appariva censurabile, atteso che “la presumibile riferibilità a P. Italia s.r.l. delle contestate annotazioni riscontrate sui conti correnti di E.S. risulta incontrastatamente basata dall’Ufficio sul ruolo del S. di amministratore unico della società, in relazione alla particolare struttura di questa, nonché sull’indisponibilità del S. medesimo di redditi diversi da quelli derivanti dalla predetta qualità”.

7. Le considerazioni sopra svolte impediscono sicuramente di ravvisare una violazione della sentenza di annullamento per mancata osservanza dei principi di diritto in essa richiamati, posto che la C.T.R., conformandosi a tali principi, ha espressamente rilevato che l’utilizzazione dei dati dei conti correnti bancari “non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati agli amministratori ed ai soci” e che i movimenti dei conti correnti bancari “pongono presunzioni legali, semplici…” a fronte dei quali “gli interessati possono fornire prova contraria”. La decisione impugnata, tuttavia, non va esente dalle censure prospettate con riguardo alla dedotta incongruità della motivazione rispetto allo schema interpretativo della sentenza rescindente, in quanto si limita ad affermare in modo apodittico che la documentazione prodotta dall’amministratore costituisce valida prova contraria idonea a superare la presunzione legale invocata dall’Amministrazione finanziaria. E ciò perché non chiarisce le ragioni per cui detta documentazione sia stata ritenuta attendibile, pur a fronte dei puntuali rilievi mossi dall’Ufficio – che ha, sul punto, dedotto la mancanza di data certa dell’accordo del 15 gennaio 1988, la incertezza sulla corrispondenza del “sig. S.” richiamato nell’accordo con l’amministratore unico della società e l’inattendibilità delle modalità di rimborso del prestito asseritamente avvenuto in contanti -, né spiega perché detta documentazione dimostrerebbe che le movimentazioni bancarie oggetto di contestazione non siano riferibili alla società contribuente, ma alla persona fisica intestataria del conto corrente, tenuto conto che il S., come posto in rilievo dalla sentenza rescindente, non disponeva di redditi ulteriori rispetto a quelli che gli derivavano dalla sua qualità di amministratore unico e di socio della P. I. s.r.l. Ne consegue che il giudice di rinvio, pur essendovi tenuto, non ha svolto un complessivo apprezzamento di tutti gli elementi probatori acquisiti, adeguato ai rilievi contenuti nella sentenza di legittimità, e non ha, di conseguenza, colmato le lacune motivazionali già rilevate da questa Corte con la sentenza rescindente che imponevano un riesame di tutti i fatti rilevanti e decisivi oggetto di discussione tra le parti nelle precedenti fasi del giudizio. L’accoglimento del primo motivo di ricorso consente di ritenere assorbiti i restanti motivi”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 29 dicembre 2020, n. 29733

sul ricorso iscritto al n. 8821/14 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi, 12 è elettivamente domiciliata

– ricorrente –

contro E. I. S.R.L. (già P. I.), in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura a margine del controricorso, dall’avv. Pietro Anello, con domicilio eletto presso il suo studio in Roma, via Po, n. 102;

– contro ricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 12/01/13 depositata in data 13 febbraio 2013

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2020 dal Consigliere dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello

Rilevato che

1. L’Ufficio Distrettuale delle Imposte dirette di Forlì notificava alla società P. s.r.l. (fusa per incorporazione nella società E. Italia s.r.l. in data 25 marzo 2004) avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 1994, con il quale, sulla scorta di indagini eseguite sui conti correnti intestati all’amministratore unico e socio al 50 per cento E.S., recuperava a tassazione IRPEG e ILOR, avendo accertato maggiori ricavi non contabilizzati.

In particolare, nel processo verbale di constatazione l’Amministrazione rilevava che le argomentazioni addotte per giustificare versamenti per l’importo complessivo di lire 437.900.000, ossia che si trattava della restituzione di un prestito senza interessi concesso ad un cittadino polacco, documentato da una scrittura privata del 15 gennaio 1998, non erano idonee a superare la presunzione derivante dagli accertamenti bancari.

2. Proposto ricorso avverso l’atto impositivo, nel contraddittorio con l’Ufficio, l’adita Commissione provinciale confermava il recupero a tassazione, osservando che le movimentazioni bancarie riscontrate sui conti correnti intestati al S. erano ragionevolmente riferibili alla società in ragione della sua posizione di socio e di amministratore unico autorizzato ad intervenire nella gestione societaria.

3. In esito all’appello della società contribuente, la Commissione regionale, in riforma della decisione di primo grado, dichiarava illegittima la ripresa a tassazione con sentenza avverso la quale l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione e la contribuente ricorso incidentale. Questa Corte, con la sentenza n. 23650 del 5 settembre 2008, accoglieva il ricorso principale, dichiarando inammissibile quello incidentale della contribuente, e cassava la sentenza impugnata, rinviando alla competente Commissione regionale.

4. Riassunto il giudizio dall’Ufficio, la Commissione Regionale dell’Emilia-Romagna, con la sentenza in questa sede impugnata, accoglieva l’appello della contribuente. Rilevava che la sentenza della Corte di Cassazione aveva statuito che l’utilizzazione dei dati dei conti correnti bancari non poteva ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti ad essa intestati, ma riguardava anche quelli intestati agli amministratori ed ai soci e che, ai fini delle rettifiche previste dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, i movimenti dei conti correnti bancari intestati ad amministratori e soci ponevano presunzioni legali semplici, a fronte delle quali i contribuenti potevano fornire prova contraria. Affermava che l’Ufficio non aveva presentato “altra prova grave, precisa e concordante” e che, invece, l’amministratore unico aveva prodotto documentazione giustificativa della restituzione di somme a fronte di un contratto, stipulato in data 15 gennaio 1988, con un cittadino polacco, per un importo nominale di lire 832.500.000.  Ritenendo, quindi, che i movimenti bancari non fossero riferibili alla società, annullava la ripresa a tassazione, dichiarando illegittima la presunzione operata dall’Ufficio.

5. Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle entrate, con quattro motivi, cui resiste la società E. Italia s.r.l. mediante controricorso.

In prossimità dell’adunanza camerale la società contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis. 1. cod. proc. civ.

Considerato che

1. Con il primo motivo – rubricato “violazione o falsa applicazione dell’art. 63 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt. 384 e 392 e ss. cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.” – la difesa erariale lamenta che la Commissione regionale, con la decisione impugnata, ha disatteso i principi di diritto enunciati da questa Corte con la sentenza n. 23650 del 2008, omettendo di prendere in considerazione e di valutare gli elementi di fatto addotti dall’Ufficio, ossia il ruolo di amministratore unico del S., il possesso del 50 per cento delle quote sociali e l’indisponibilità di redditi diversi, in tal modo rimettendo in discussione il carattere di decisività di tali elementi non congruamente valutati dalla sentenza cassata.

2. Con il secondo motivo, deducendo, in relazione al n. 3 del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., violazione dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, evidenzia che la C.T.R., confondendo la disciplina delle presunzioni legali relative con quella delle presunzioni semplici, ha dapprima ritenuto che le movimentazioni dei conti correnti di soci e amministratori pongono presunzioni legali semplici che possono essere superate mediante prova contraria e, con un passaggio del tutto illogico, ha poi affermato che l’Amministrazione non ha fornito “altra prova grave, precisa e concordante”; sulla base di tale presupposto ha poi ritenuto che i movimenti bancari non erano riferibili alla società contribuente e che la presunzione semplice ipotizzata dall’Ufficio fosse illegittima. Così argomentando, ad avviso della ricorrente, i giudici di appello si sono discostati dai pacifici principi di diritto ribaditi dalla Corte di Cassazione con la sentenza di rinvio n. 23650 del 2008.

3. Con il terzo motivo si censura la decisione impugnata per violazione, sotto altro profilo, dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973. Trascrivendo i versamenti effettuati sui conti correnti ed i motivi che hanno indotto l’Ufficio a ritenere non idonea la giustificazione addotta dalla contribuente ed a considerare detti importi come ricavi non contabilizzati inerenti a partite di merce non fatturate – meglio esposti nel processo verbale di constatazione redatto in data 21 ottobre 1999 – l’Agenzia delle entrate ribadisce che la società non ha prodotto prova documentale né dell’effettiva erogazione, da parte del S., al cittadino polacco dell’importo pattuito nel contratto del 15 gennaio 1988, né delle restituzioni della somma avvenute in contanti. In difetto di dimostrazione della corrispondenza tra i pagamenti in contanti a titolo di restituzione e le singole movimentazioni in contestazione, risulta del tutto errata l’affermazione della C.T.R. secondo cui “l’Amministratore ha presentato, per gli atti, completa documentazione su una restituzione di somme a fronte di un contratto stipulato in data 15/01/1988 con un cittadino polacco, per un importo nominale di lire 832.500.000”, posto che la prova liberatoria che consente di superare la presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 non può essere generica, ma deve essere specifica in relazione ad ogni singola operazione.

4. Con il quarto motivo, dedotto in via subordinata rispetto al secondo ed al terzo motivo, la ricorrente censura la sentenza impugnata per insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio o per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) e si duole che i giudici di secondo grado, nell’affermare apoditticamente che “i movimenti bancari non sono inerenti al contribuente accertato”, hanno omesso di esaminare le decisive circostanze di fatto sulla cui base l’Ufficio aveva presunto la riferibilità alla P. Italia s.r.l. delle contestate annotazioni riscontrate sui conti correnti intestate ad Enrico S., nonché di tenere conto dell’ulteriore circostanza che le asserite restituzioni erano avvenute in contanti e che il contribuente non aveva documentato né le restituzioni, né la corrispondenza quantitativa e temporale tra restituzioni e singole movimentazioni bancarie.

5. Il primo motivo è fondato nei termini che di seguito si espongono.

5.1. Giova premettere che il giudizio di rinvio rappresenta la fase rescissoria rispetto a quella rescindente del giudizio di cassazione, sicché in quella fase non possono formare oggetto di discussione tutte le questioni che costituiscono presupposti, esplicitamente o implicitamente, decisi nella pronuncia della Corte di Cassazione (Cass., Sez. U, 2/12/2008, n. 28544).

5.2. La struttura “chiusa” propria del giudizio di rinvio, nel quale è alle parti preclusa ogni possibilità di proporre nuove domande ed eccezioni e nuove prove, con conseguente cristallizzazione della posizione delle parti nei termini in cui era rimasta definita nelle precedenti fasi processuali, impone di ritenere che i poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la sentenza di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione di norme di diritto ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l’una e l’altra ragione insieme.

Infatti, nel primo caso, il giudice di rinvio è vincolato al principio di diritto, al quale è tenuto a uniformarsi, ai sensi dell’art. 384, primo comma, cod. proc. civ., senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, trattandosi di preclusione processuale che opera su tutte le questioni costituenti il presupposto logico ed inderogabile della pronuncia di cassazione, prospettate dalle parti o rilevate d’ufficio, mentre, nel secondo caso, la sentenza rescindente – indicando le lacune e le contraddittorietà della motivazione – demanda al giudice di rinvio non solo di esaminare i punti indicati, che non possono essere considerati isolati dal restante materiale probatorio, ma affida al giudice stesso tutte le facoltà che gli competevano originariamente quale giudice di merito, sia con riguardo ai poteri di indagine sia con riguardo ai poteri di valutazione della prova (Cass., sez. L, 5/04/2013, n. 8381; Cass., sez. 1, 7/08/2014, n. 17790; Cass., sez. 6-5, 2/02/2018, n. 2652; Cass., sez. 2, 14/01/2020, n. 448).

Pertanto, il giudice di rinvio, qualora la Corte di Cassazione abbia annullato la sentenza impugnata per insufficienza di motivazione, nel rinnovare il giudizio, non è vincolato ad eventuali indicazioni del giudice di legittimità in ordine al significato da attribuire ad alcuni elementi di prova ed eventuali prescrizioni dettate al riguardo dal giudice di legittimità assumono “valore meramente orientativo”, perché non è ad esso che compete l’apprezzamento dei fatti (Cass., sez. 6-L, 10/07/2018, n. 18199; Cass., sez. L, 10/10/2017, n. 23695; Cass., sez. 2, 14/02/2017, n. 3896; Cass., sez. 1, 17/11/2016, n. 23418; Cass., sez. 5, 9/08/2016, n. 16793; Cass., sez. L, 21/05/2015, n. 10465; Cass., sez. 3, 12/06/2014, n. 13358).

5.3. Da ciò discende che, ove la sentenza sia stata cassata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo anteriore al d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134), al giudice del rinvio è sicuramente consentita la valutazione di tutti gli elementi probatori acquisiti agli atti del giudizio, di cui ha piena cognizione e in ordine ai quali deve esprimere un apprezzamento complessivo, ma può anche compiere ulteriori accertamenti (Cass., sez.l, 24/01/2007, n. 1596; Cass. sez. L, 29/05/2014, n. 12102; Cass., sez. 3, 6/06/2017, n. 16660; Cass., sez. 1, 29/03/2019, n. 8971), purché essi trovino giustificazione nella sentenza di annullamento con rinvio e nell’esigenza di colmare le lacune e le insufficienze da questa riscontrate (Cass., sez. U, 16/12/2003, n. 19217), onde pervenire ad un nuovo apprezzamento che risulti adeguato ai rilievi contenuti nella sentenza di legittimità.

In tale ipotesi, il giudice di rinvio, come chiarito da questa Corte, è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema esplicitamente o implicitamente enunciato nella sentenza di annullamento, in sede di esame della coerenza del discorso giustificativo, evitando di fondare la decisione sugli stessi elementi del provvedimento annullato, e con necessità di eliminare le contraddizioni e di sopperire ai difetti argomentativi riscontrati (Cass., sez. L, 14/06/2006, n. 13719; Cass., sez. L, 3/02/2009, n. 2606; Cass., sez. L, 29/05/2014, n. 12102; Cass., sez. 6 5, 2/02/2018, n. 2652), e non può dissentire dalla <<decisività>> del fatto, ove ritenuta dalla Corte, sia nell’ambito del vecchio, sia del nuovo testo del n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ. (Cass., sez. 1, 29/03/2019, n. 8971).

6. Nella specie, la sentenza rescindente n. 23650 del 2008 resa da questa Corte – dopo avere ribadito i principi di diritto, secondo cui gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 pongono presunzioni legali, ancorché semplici, in forza delle quali i movimenti del conto corrente bancario, in assenza di prova contraria, si presumono rappresentativi di corrispettivi imponibili (primo principio) e quello secondo cui l’utilizzazione dei dati dei conti correnti bancari acquisiti presso istituti di credito non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci ed agli amministratori, allorché risulti presumibile la natura fittizia dell’intestazione e la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi (secondo principio) – ha annullato la sentenza della C.T.R. per insufficiente motivazione, sottolineando che la decisione non consentiva di ricostruire minimamente l’iter logico che aveva condotto il collegio giudicante a ritenere non sussistente o, comunque, superata la presunzione di inerenza alla società delle movimentazioni dei conti correnti del S. evocata dall’Ufficio.

In particolare, ha evidenziato la Corte, che la decisione impugnata, alla luce dei principi di diritto richiamati, appariva censurabile, atteso che “la presumibile riferibilità a P. Italia s.r.l. delle contestate annotazioni riscontrate sui conti correnti di E.S. risulta incontrastatamente basata dall’Ufficio sul ruolo del S. di amministratore unico della società, in relazione alla particolare struttura di questa, nonché sull’indisponibilità del S. medesimo di redditi diversi da quelli derivanti dalla predetta qualità”.

7. Le considerazioni sopra svolte impediscono sicuramente di ravvisare una violazione della sentenza di annullamento per mancata osservanza dei principi di diritto in essa richiamati, posto che la C.T.R., conformandosi a tali principi, ha espressamente rilevato che l’utilizzazione dei dati dei conti correnti bancari “non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati agli amministratori ed ai soci” e che i movimenti dei conti correnti bancari “pongono presunzioni legali, semplici…” a fronte dei quali “gli interessati possono fornire prova contraria”.

La decisione impugnata, tuttavia, non va esente dalle censure prospettate con riguardo alla dedotta incongruità della motivazione rispetto allo schema interpretativo della sentenza rescindente, in quanto si limita ad affermare in modo apodittico che la documentazione prodotta dall’amministratore costituisce valida prova contraria idonea a superare la presunzione legale invocata dall’Amministrazione finanziaria. E ciò perché non chiarisce le ragioni per cui detta documentazione sia stata ritenuta attendibile, pur a fronte dei puntuali rilievi mossi dall’Ufficio – che ha, sul punto, dedotto la mancanza di data certa dell’accordo del 15 gennaio 1988, la incertezza sulla corrispondenza del “sig. S.” richiamato nell’accordo con l’amministratore unico della società e l’inattendibilità delle modalità di rimborso del prestito asseritamente avvenuto in contanti -, né spiega perché detta documentazione dimostrerebbe che le movimentazioni bancarie oggetto di contestazione non siano riferibili alla società contribuente, ma alla persona fisica intestataria del conto corrente, tenuto conto che il S., come posto in rilievo dalla sentenza rescindente, non disponeva di redditi ulteriori rispetto a quelli che gli derivavano dalla sua qualità di amministratore unico e di socio della P. I. s.r.l.

Ne consegue che il giudice di rinvio, pur essendovi tenuto, non ha svolto un complessivo apprezzamento di tutti gli elementi probatori acquisiti, adeguato ai rilievi contenuti nella sentenza di legittimità, e non ha, di conseguenza, colmato le lacune motivazionali già rilevate da questa Corte con la sentenza rescindente che imponevano un riesame di tutti i fatti rilevanti e decisivi oggetto di discussione tra le parti nelle precedenti fasi del giudizio.

8. L’accoglimento del primo motivo di ricorso consente di ritenere assorbiti i restanti motivi.

9. Conclusivamente, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri motivi, la sentenza va cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale per nuovo esame, oltre che per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Roma, 29 dicembre 2020

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