Imposte e tasse locali – IMU – Soc. di leasing immobiliare – Risoluzione contratto – Avvisi di accertamento – Soggettività passiva – Vincolo giuridico – Validità

La Corte di cassazione, con la sentenza n. 36078 del 9 dicembre 2022 ha fornito ulteriori chiarimenti sull’attribuzione della soggettività passiva ai fini IMU  sul leasing immobiliare, specificando che per l’attribuzione, infatti, non è la detenzione materiale del bene, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata, conferendo essa la titolarità di diritti opponibili erga omnes, che permane fintantoché è in vita il rapporto giuridico, traducendosi invece in mera detenzione senza titolo in seguito al suo venir meno.

In sostanza la questione sottoposta all’esame della Cassazione si riferisce alla individuazione del soggetto passivo IMU di un bene immobile concesso in leasing, nell’ipotesi di risoluzione del rapporto contrattuale cui non faccia seguito l’immediata materiale restituzione del bene. Si tratta di stabilire se nel periodo di tempo intercorrente tra la cessazione di efficacia del contratto e la restituzione del bene, la titolarità passiva del rapporto fiscale sorga in capo al locatore, nella qualità di soggetto che ha il possesso del bene, ovvero all’utilizzatore che materialmente ne dispone.

La Suprema Corte ha quindi fatto riferimento alla copiosa giurisprudenza per affermare nuovamente il principio secondo cui, dalla data di risoluzione per inadempimento, il contratto di leasing cessa di avere efficacia e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo, con la conseguente traslazione dell’obbligo di corrispondere l’IMU relativo all’immobile sul proprietario (società di leasing).

La questione in esame è stata oggetto di numerose pronunce della Cassazione, con le quali è stato affermato che “In base al disposto di cui al D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 9, soggetto passivo dell’imposta municipale unica (IMU), in caso di risoluzione del contratto di “leasing”, torna ad essere il locatore, ancorché non abbia ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte del locatario, in quanto, ai fini impositivi, assume rilevanza non tanto la detenzione materiale del bene, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata, conferendo la stessa la titolarità di diritti opponibili “erga omnes”, la quale permane fintantoché è in vita il rapporto giuridico, traducendosi invece in mera detenzione senza titolo in seguito al suo venir meno, senza che rilevi, in senso contrario, la disciplina in tema di Tributo per i servizi indivisibili (TASI), dovuta viceversa dall’affittuario fino alla riconsegna del bene, in quanto avente presupposto impositivo del tutto differente” (così, tra molte conformi, Cass. sez. 6-5, Ord. n. 418 del 2021; v. altresì Cass. sez.5, ordinanza 22541 del 2021; Cass. sez. 6-5, ord. n. 585 del 2021; Cass. sez. 5, sentenza 29973 del 2019; Cass. Sez. 5, sentenza n. 25249 del 2019; Cass. 13793 del 2019)”.

Gli Ermellini hanno così voluto ribadire anche la validità della sentenza n. 29973/2019, nel cui solco si è posta la successiva giurisprudenza sezionale sul tema in esame, ribadendo il principio che prevede quanto segue: “… Nell’alveo Imu si predilige l’esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell’utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso. E’ il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene, quindi il venir meno dell’originario vincolo giuridico (per scadenza naturale o per risoluzione anticipata) fa venir meno la soggettività passiva in capo a quest’ultimo, determinando l’automatico passaggio della stessa in capo al locatore, con rilevanza del presupposto impositivo del possesso nella logica del pieno rispetto del principio della legalità che impone appunto una rigorosa applicazione dei presupposti d’imposta a prescindere da quanto previsto nelle varie istruzioni ministeriali. Dal chiaro dettato normativo contenuto nel menzionato articolo discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell’utilizzatore. Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore”.

Si mette in evidenza anche un precedente di senso contrario, Cass. Sez. 5, sentenza n. 19166/2019, che affermava: “… In tema di IMU, nel caso di immobile concesso in “leasing”, soggetto passivo dell’imposta, ai sensi del D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 9, è l’utilizzatore essendo a costui attribuiti in via esclusiva dal contratto i benefici, gli obblighi e gli oneri normalmente spettanti al proprietario del bene, e permanendo tale situazione invariata – in forza del principio di ultrattività del contratto – anche a seguito di risoluzione anticipata fino alla riconsegna dell’immobile”.

Tale interpretazione, però, è stata poi ampiamente rivista e superata dalle sopra citate pronunce n. 25249 e 29973, sempre del 2019. 

L’attuale orientamento maggioritario risulta così essere maggiormente orientato alla legge, in quanto il legislatore, con l’art. 9, comma, 1 del D.lgs. 23/2011 e, attualmente, con l’art. 1, comma 743 della legge 160/2019, ha statuito che “per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, il soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto” e pertanto ha ritenuto rilevante ai fini impositivi, non già la detenzione materiale del bene bensì l’esistenza di un titolo legittimante il possesso o la detenzione dell’utilizzatore, ponendosi in tal senso in linea con i principi di capacità contributiva e ragionevolezza ed è “anche maggiormente rispettoso delle esigenze di certezza dei rapporti giuridici e dei rapporti tributari, dovendo l’ente impositore fare riferimento a dati certi e conoscibili come la risoluzione del contratto” (v. Sent. 25249/2019). 

Tanto premesso e tornando alla vicenda in esame, essa ha inizio quando una società di leasing immobiliare riceve alcuni avvisi di accertamento notificati per IMU. Immediatamente impugnati dinanzi la giustizia tributaria, la società contribuente incassava il diniego in primo grado e in secondo. Da qui il ricorso in Cassazione composto da due motivi, in cui essenzialmente lamenta l’inquadramento giuridico effettuato dalla CTR per avere questa erroneamente ritenuto sussistente la soggettività passiva ai fini IMU in capo al concedente del bene in leasing. La Suprema corte, nel respingere le tesi della parte contribuente, chiarisce richiamando l’attuale orientamento giurisprudenziale: “… Questa Corte ha chiarito come con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell’utilizzatore. Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore (Cass. n. 29973/2019); – il precedente contrasto giurisprudenziale, in ordine al quale si argomenta analiticamente e invero brillantemente in ricorso, può considerarsi infatti superato dall’intervento di due ulteriori pronunce successive (Cass. n. 25249/2019 e n. 29973/2019) che hanno confermato l’orientamento secondo il quale dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo con la conseguente traslazione dell’obbligo di corrispondere il tributo relativo all’immobile sul proprietario (società di leasing);- in particolare, la sentenza n. 29973/2019 , nel cui solco si è posta la successiva giurisprudenza sezionale sul tema in esame, si è fatta carico di confutare tutte le argomentazioni contenute nella pronuncia n. 19166/2019 sulla quale si incentra l’impugnazione di fronte a questa Corte (specialmente a pag. 14 dell’atto) ribadendo il principio che «nell’alveo Imu si predilige l’esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell’utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso. E’ il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene, quindi il venir meno dell’originario vincolo giuridico (per scadenza naturale o per risoluzione anticipata) fa venir meno la soggettività passiva in capo a quest’ultimo, determinando l’automatico passaggio della stessa in capo al locatore, con rilevanza del presupposto impositivo del possesso nella logica del pieno rispetto del principio della legalità che impone appunto una rigorosa applicazione dei presupposti d’imposta a prescindere da quanto previsto nelle varie istruzioni ministeriali. Dal chiaro dettato normativo contenuto nel menzionato articolo discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell’utilizzatore. Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore.»; – il secondo motivo si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 6 c. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR mancato di disapplicare le sanzioni, a fronte del contrasto giurisprudenziale sul punto posto con il primo motivo;  – anche tale motivo va rigettato; – come eccepito in controricorso, la questione relativa alla non debenza delle sanzioni non risulta proposta nel ricorso introduttivo del presente giudizio, in primo grado di fronte alla CTP, risultando solo dedotta in grado di appello; – il motivo, quindi, risulta privo di autosufficienza poiché la giurisprudenza di questa Corte costantemente ritiene (Cass. Sez.6 – 5 , Ordinanza n. 32804 del 13/12/2019) che qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa; – pertanto, il ricorso è rigettato;

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Corte di Cassazione Sentenza n. 36078 del 9 dicembre 2022

sul ricorso iscritto al n. R.G. 24144/2020 proposto da :

U. LEASING s.p.a. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. Cristiano Caumount Caimi (PEC: caumont@cert.virtax.it), dall’avv. Manuela Cittadini, dall’avv. Nicola Borzomì;

–ricorrente –

Contro COMUNE DI C. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentato e difeso giusta procura speciale in atti dall’avv. Lorenzo Sciubba (PEC: avv.ruggeromollo@pec.avvocaticassino.it)

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna n. 225/03/20 depositata in data 21/01/2020, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13/10/2022 dal Consigliere Relatore Roberto Succio;

Rilevato che:

– U. Leasing s.p.a. impugnava gli avvisi di accertamento notificati per IMU 2012 e 2013 con i quali l’Ente impositore richiedeva i conseguenti maggiori tributi, in uno con interessi e sanzioni di legge;

– la CTP rigettava il ricorso con distinte pronunce;

 – la società contribuente impugnava tali sentenze;

– la CTR, riuniti i giudizi, rigettava il gravame ritenendo che nel contratto di leasing di immobili, in caso di risoluzione del contratto la soggettività passiva del tributo tornasse in capo al concedente/proprietario indipendentemente dall’ottenimento da parte di quest’ultima della disponibilità del bene dedotto in contratto;

– ricorre a questa Corte la società e con atto affidato a due motivi;

resiste con controricorso il Comune di C.;

entrambe le parti hanno anche depositato memoria;

Considerato che:

– il primo motivo di impugnazione deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, c. 2 e 9 c. 1 del d.lgs. n. 23 del 2011 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto sussistente, nel caso di cui in premessa, la soggettività passiva ai fini IMU in capo al concedente il bene il leasing;

– il motivo è infondato;

– questa Corte ha chiarito come con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell’utilizzatore.

Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore (Cass. n. 29973/2019);

– il precedente contrasto giurisprudenziale, in ordine al quale si argomenta analiticamente e invero brillantemente in ricorso, può considerarsi infatti superato dall’intervento di due ulteriori pronunce successive (Cass. n. 25249/2019 e n. 29973/2019) che hanno confermato l’orientamento secondo il quale dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo con la conseguente traslazione dell’obbligo di corrispondere il tributo relativo all’immobile sul proprietario (società di leasing);

– in particolare, la sentenza n. 29973/2019 , nel cui solco si è posta la successiva giurisprudenza sezionale sul tema in esame, si è fatta carico di confutare tutte le argomentazioni contenute nella pronuncia n. 19166/2019 sulla quale si incentra l’impugnazione di fronte a questa Corte (specialmente a pag. 14 dell’atto) ribadendo il principio che «nell’alveo Imu si predilige l’esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell’utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso. E’ il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene, quindi il venir meno dell’originario vincolo giuridico (per scadenza naturale o per risoluzione anticipata) fa venir meno la soggettività passiva in capo a quest’ultimo, determinando l’automatico passaggio della stessa in capo al locatore, con rilevanza del presupposto impositivo del possesso nella logica del pieno rispetto del principio della legalità che impone appunto una rigorosa applicazione dei presupposti d’imposta a prescindere da quanto previsto nelle varie istruzioni ministeriali. Dal chiaro dettato normativo contenuto nel menzionato articolo discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell’utilizzatore. Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore.»;

– il secondo motivo si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 6 c. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR mancato di disapplicare le sanzioni, a fronte del contrasto giurisprudenziale sul punto posto con il primo motivo;

 – anche tale motivo va rigettato;

– come eccepito in controricorso, la questione relativa alla non debenza delle sanzioni non risulta proposta nel ricorso introduttivo del presente giudizio, in primo grado di fronte alla CTP, risultando solo dedotta in grado di appello;

– il motivo, quindi, risulta privo di autosufficienza poiché la giurisprudenza di questa Corte costantemente ritiene (Cass. Sez.6 – 5 , Ordinanza n. 32804 del 13/12/2019) che qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa;

– pertanto, il ricorso è rigettato;

– le spese sono regolate dalla soccombenza;

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore di parte controricorrente, che liquida in euro 2.300,00 oltre a rimborso spese forfettarie nella misura del 15%, esborsi liquidati in euro 200,00 e accessori di legge.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2022