di Andrea Magagnoli

La materia fiscale trova un importante elemento di novità attraverso l’entrata in vigore del dlsg. 5 Novembre 2024 n.173.

Si tratta di un provvedimento legislativo che presenta la natura di un testo Unico denominato “ Testo Unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali che per espressa disposizione contenuta nell’art 102 è destinato ad entrare in vigore dal giorno 1 Gennaio 2026.

Le ragioni della scelta da parte del legislatore di una tecnica legislativa fondata sull’emanazione di un Testo Unico la si coglie sulla base della necessità di consentire, a chi ne sia interessato una agevole e pronta lettura di tutte le disposizioi riguardanti la medesima materia.

Inoltre la previsioni di un cosi elevato lasso temporale tra la sua pubblicazione verificatasi il giorno 29 Novembre 2024 e la data della sua entrata in vigore, posticipata per più di un anno la si coglie sulla base dell’importanza della materia regolata destinata ad incidere sul sistema economico e sulla società nel suo complesso  e sulla vastità degli aspetti normativi regolati che necessitano per la loro acquisizione approfondita di un periodo temporale consistente.

Il Testo Unico presenta una suddivisione in 102 articoli contenuti in tre Parti distinte a loro volta suddivise in Titoli e Capi.

Il primo dei Titoli costituisce una sorta di Parte Generale e contiene articoli riguardanti gli aspetti sostanziali e procedurali delle sanzioni ammiinistrative. La loro applicazione determinerà una nuova fisionomia della sanzione amministrativa irrogata per violazioni alla normativa fiscale, che assumerà una configurazione che la renderà simile a quella di tipo penale.

I PRINCIPI DI PERSONALITA’ ED IRRETROATTIVITA’ DELLA SANZIONE AMMINISTRATIVA TRIBUTARIA

L’analisi del testo normativo non può che trarre le mosse dalle disposizioni contenute nel Titolo primo denominato “Disposizioni in materia di sanzioni amministrative”. I primi due artiicoli contengono ben 6 principi che attribuiscono alla sanzione amministrativa un “volto” in un certo senso nuovo e che la assimila in maniera evidente a quella di tipo penale.

Il legislatore in considerazione dell’entità del potere sanzionatorio riconosciuto agli organi pubblici nel caso di violazioni alla normativa tributaria che si realizza attraverso l’applicazione di una sanzioni pecuniarie che possono presentare un importo anche molto elevato, ha rafforzato le disposizioni previste per la tutela del contribuente attraverso la previsione di una serie di garanzie per questo ultimo.

Ma vediamo in che cosa consistono :

1) Principio della determinazione della tipologia della sanzione,

2) Principio della proporzionalità della sanzione amministrativa,

3 ) Principio dell’offensività della sanzione amministrativa,

4 ) Principio della personalità della sanzione amministrativa,

5) Principio di legalita’ della sanzione amministrativa,

6) Principio di irretroattivita’ della sanzione amministrativa.

L’analisi per ragioni di priorità logica non può che prendere le mosse dalla delimitazione del concetto di sanzione amministrativa contenuto nel Testo Unico.

Le caratteristiche di tale misura punitiva vengno espressamente individuate nel comma dell’articolo 1 del testo Unico attraverso una elencazione tassativa delle loro caratteristiche.

Potranno infatti assumere la natura di sanzioni amministrative le sole misure pecuniarie consistenti nel pagamento di una somma di denaro ovvero quelle di carattere accessorio individuate dall ‘art 23 che potranno trovare applicazione solo nei casi previsti dalla legge.

Pertanto per espressa definizione legislative alle sole sanzioni che presentino i caratteri di cui sopra sarà riservata la regolamentazione contenuta nel Testo Unico.

L’esame del contenuto del testo normativo non può che proseguire con l’analisi dei principi di offensività e proporzionalità. Si tratta di due principi diretti a costituire le linee guida dell’esercizio della potestà sanzionatoria in materia tributaria.

La sanzione infatti per potere essere considerata conforme ai dettami del Testo Unico dovrà in ogni caso presentare un concreto pericolo per il bene tutelato rappresentato nel caso di specie dalle entrate fiscali pubbliche. 

Non potranno pertanto essere ammesse sanzioni dirette a punire condotte prive una effettiva offesa per l’interesse alla riscossione.

Strettamente connesso il principio di offensività è quello della proporzionalità della sanzione che riguarda invece la sua entità.

Le sanzioni amministrative infatti dovranno essere commisurate all’effettivo disvalore espresso dalla condotta del contribuente ed all’entità della lesione determinata sul bene tutelato.

Vediamoli in maniera analtica a partire da quelli di offensività. Si tratta di un principio destinato a regolare l’attività normativa in materia di sanzioni amministrative tributarie. Le misure punitive previste nel caso di violazioni alla normative dovranno per il fututo essere formulate in maniera tale essere applicabii solo nei casi in cui la condotta presenti una concreta offensività per il bene protetto determinandone una compressione. Tradotto per l’ipotesi che qui interessa tale concetto vuole che la misura punitiva possa trovare effettiva applicazione nel solo caso in cui il comportamento del contribuente abbia determinato una riduzione delle entrate fiscali pubbliche. Il secondo principio consistente nella proporzionalità della sanzione vuole invece che la sua commisurazione debba essere in ogni caso proporzionata all’entità della lesione cagionata.

II Testo Unico prevede una importante limitazione per quel che riguarda il destinatario della misura punitiva che per espressa previsione contenuta nel comma 2 dell’articolo 1 dovrà essere colui che ha commesso la violazione ovvero che vi abbia concorso. Con le nuove norme pertanto dovranno essere escluse radicalmente forme di responsabilità conseguenti a fatti altrui.

Passiamo ora all’esame del principio di legalità. Si tratta di un principio che presenta una stretta derivazione dal diritto penale e manifesta una evidente natura garantista.

Esso infatti vuole che la riduzione dei diritti del destinatario della misura punitiva trovi il proprio fondamento in un atto di carattere generale che costituisca una manifestazione della volontà dell’ intera comunità cristalizzata in una legge ordinaria entrata in vigore prima della commssione del fatto che costituisce la violazione.

Quest’ultima infatti dovrà descrivere sia i presupposti applicativi della misura punitiva che le sue conseguenza giuridiche.

Da ultimo infine il principio di irretroattività. Questo principio si articola attraverso tre diverse forme.La prima è quella del divieto di retroattività delle sanzioni amministrative più gravi che in nessun caso potranno essere applicate a fatti commessi prima della loro entrata in vigore.

La seconda è quella che si realizza attraverso la paerdita di efficacia delle sanzioni amministrativa oggetto di abrogazione ipotesi che determinerà l’estinzione del debito tributario conseguente alla loro applicazione.

Ultima tra le fattispecie è invece quella che riguarda il caso in cui entri in vigore una legge che preveda un miglioramento del trattamento sanzionatorio in questo la nuova disposizione potà essere ritenuta applicabile anche ai fatti commessi prima della sua entrata in vigore

IL PRINCIPIO DELLA IMPUTABILITA E QUELLO DELLA COLPEVOLEZZA QUALI REQUISITI NECESSARI DELLA SANZIONE AMMINISTRTATIVA

In apertura si è detto come a seguito dell’entrata in vigore del Testo Unico la sanzione amminsitrativa assumera una fisionomia che la renderà simile a quella penale, tale percorso di assimilazione che trova una proprio inizio nelle disposizioni contenute negli articoli 1 e 2 prosegue attraverso gli articoli 3 e 4 che pongono due ulteriori requsiti per la sanzione amministrativa, anche essi come i precedenti di stretta matrice garantista e derivazione penalistica ma vi differiscono sulla base del loro oggetto non più costituito dalla normativa in sè considerata ma dalle caratteristiche della persona dell’autore della violazione. Si tratta in particolare del principio d’ imputabilità contenuto nell art. 3 e di quello della colpevolezza contenuto invece nel successivo articolo 4.

Cominciamo da quello dell’impubailità che ha riguardo allo stato soggettivo dell’autore della violazione che per potere essere considerato punibile dovrà essere in possesso al momento della commissione del fatto della capacità di intendere e di volore. La sanzione amministrativa potrà in futuro potere essere applicata solo a coloro che si trovino in possesso al momento della realizzazione della condotta che configura una violazione alla legislazione fiscale della capacità di percepire la materialità dei propri atti.

Il principio di colpevolezza come il precedente ha riguardo alla persona dell’autore della violazione è necessario anzitutto che esso la condotta sia cosciente e volontaria ovvero che non sia necessitata da fattori esterni. Sulla base del presupposto della coscienza e della volontà la condotta può assumere due forme diverse potendo la stessa trovare compiuta realizzazione nella forma dolosa ovvero in quella colposa . La forma dolosa trova una esauriente definizione all’interno del comma 3 dell’art 4 che qualifica come dolosa, la violazione attuata con l’intento di pregiudicare ls determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero  diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento.

Il testo legislativo non manifesta altrettanta accuratezza nella definizione del concetto di colpa ricavabile solo in forma limitata. Il comma 2 dell’art. 3 contiene una definizione riservata infatti al solo caso di colpa grave. Essa ai sensi del Testo Unico si configura nel caso in cui l’imperizia o la negligenza nel comportamento sono indiscutibili e non sia possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata delle norme violate e di conseguenza risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari.

LE CAUSE DI ESCLUSIONE DELLA RESPONSABILITA’ PER FATTI ESTERNI AL CONTRIBUENTE

Le violazioni alle disposizioni vigenti in materia fiscale possono essere determinate non  solo da una volontà del contribunte ma altresì da una serie di fattori esterni a questo ultimo. Tali ipotesi trovano una regolamentazione specifica negli articoli 5 e 6 del dlgs. n.173/2024 ed escludono in molti casi la responsabilità del contribuente.

La prima delle due disposizioni riguarda le seguenti tre ipotesi:

1) Violazione indotta da errore,

2) Violazione determinata da forza maggiore,

3) Violazione determinata da fatto della pubblica amministrazione.

Cominciamo dall’ipotesi contenuta nel numero 1

Essa a propria volta si divide in due diverse fattispecie a seconda del motivo che ha determinato la violazione della normativa tributaria. La mancata osservanza delle prescrizioni fiscali infatti può avere origine da una errata percezione della realtà ovvero da una errata lettura delle disposizioni vigenti. L’errore sul fatto assume ai sensi dell’art. 6 del dlgs. n.173/2024 efficacia scusante, nel solo caso in cui esso non sia stato determinato dalla colpa del contribuente. Il principio posto dalla normativa pertanto oggi si articola nel seguente modo : qualora l’errata interpretazione della realtà che ha determinato la violazione non poteva essere evitata attraverso l’impiego della ordinaria diligenza ricorre l’ ipotesi dell’errore scusabile, nel caso invece in cui essa dipenda da negligenza od imperizia del contribuente l’amministrazione finanziaria potrà dare corso all’applicazione della sanzione amministrativa.  In ogni caso non dovrà essere scusato l’errore che si sia verificato nel corso delle rilevazioni nel rispetto della continuità dei valori di bilancio ovvero secondo corretti criteri contabili ed infine  nel caso in cui la rilevazione venga effettuata secondo corretti criteri di stima. Seconda ipotesi di scusabilità prevista dalla normativa si realizza nel caso in cuo la violazione dipenda da obiettive condizioni di incertezza sulla portata applicativa e sull’ambito di applicazione. La fattispecie dell’errore non si esaurisce in quella sul fatto ad essa infatti se accompagna una di tipo diverso che si realizza a seguito dell’ignoranza della normativa tale da indurre il contribuente a compiere una violazione della normativa senza alcuna consapevolezza. In tale caso l’ignoranza non esclude la punibilità della condotta salvo il caso in cui  essa  sia inevitabile. Si pensi all’ipotesi in cui per un evento eccezionale non sia stato possibile consultare i testi contenenti la legislazione fiscale. Le violazioni cagionate dall’erroore del contribuente non sono le sole che possano assumere efficacia scusante ai sensi dell’art.5 del dlgs. n.173/2024, ad esse infatti si affiancano quella della forza maggiore e dell’errore indotto dall’ammiinistrazione finanziaria.

L’ipotesi della forza maggiore trova realizzazione nel caso in cui la violazione derivi da un evento di carattere eccezionale al  quale il contribuente non possa opporsi, si pensi ad esempio a caso di un guasto del sistema informatico che non consenta il versamento delle somme dovute a titolo di imposta.

L’elencazione delle cause di non punibilità del contribuente non può che conludersi con l’ipotesi dell’errore indatto dall’amministrazione.. La fattispecie espressamente regolata da parte del comma 7 dell’ art. 5 si realizza nel caso in cui il contribuente sia stato indotto in errore da parte delle indicazioni fornite attraverso i documenti di prassi dall’amministrazione finanziaria. In tale caso tuttavia l’esenzione da responsabilità potrà essere ottenuta nel solo caso in cui il contribuente abbia in seguito effettuato il versamento dell’imposta dovuta e nella sola ipotesi in cui la violazione sia dipesa da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma.

Le cause di esclusione della responsabilità del contribuente tuttavia non si esauriscono a quelle previste nell’art. 6 ma proseguono con una ipotesi specifica individuata nel successivo articolo.

Si tratta di una causa di non punibilità applicabile solo a casi molto specifici, pensata per impedire il deteriore fenomeno dell’applicazione al contribuente di sanzioni conseguenti all’omesso o ritardato versamento delle somme dovute, a titolo tributo in conseguenza di una condotta penalmente rilevante da parte del professionsta cui in precedenza erano state affidate le somme necessarie per gli adempimentii di cui sopra.

L’articolo 6 del Testo Unico regolamenta la fattispecie che trae origine dalla segnalazione all’ammiiistrazione finanziaria della condotta illecita del professionista in seguito qualora il contribuente sia stato in grado di dare la prova di avere affidato al professionista le somme necessarie per gli adempimenti, l’amministrazione finanziaria sospenderà l’esecuzione delle sanzioni amministrative.

Le misure punitive dovranno essere annullate nel caso in cui nel corso del giudizio penale sia sta raggiunta la prova del fatto ascritto al professionista, ipotesi diversa si verificherà nell ipotesi contraria in cui il procedimento penale si concluda con un provvedimento definitivo di assoluzione ovvero nel caso in cui il procedimento sia stato archiviato per ragioni procedurali ed il contribuente non provi di avere promosso il giudizio civile ovvero nel caso in cui questo si sia concluso con un provvedimentoo di rigetto l’amministrazione finananzaria,darà ulteriore corso all’azione di riscossione.

VIOLAZIONE COMMESSA NELL’INTERSSE DI ALTRI CRITERI PER LA COMMISURAZIONE DELLA SANZIONE

Il Testo unico in considerazione della rilevante incidenza statistica delle ipotesi in cui  le violazioni alle disposizioni tributarie siano state commesse dal dipendente di una persona fisica o dal suo rappresentante legale o negoziale nell’adempimento del suo ufficio o mandato contiente una disposizione specifica per la regolamentazione della fattispecie. L’ art. 12 del Testo Unico prevede che la persona fisica nell’interesse della quale è stata realizzata la violazione sia obbligata in solido al pagamento con l’autore della violazione. Inoltre nel caso in cui la violazione è stata commessa in concorso tra due o più persone alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica nell’interesse della quale la violazione è stata commessa ha l’obbligo di corrispondere una somma pari alla sanzione più grave. Rilevante si presenta anche la norma che disciplina le modalità per la commisurazione della sanzione. La regolamentazione è affidata ai criteri individuati da parte dell ‘articolo 7 del Testo Unico. L’ammontare della sanzione dovrà essere determinato in relazione alla gravità della violazione accanto a tale criterio dovrà essere considerata anche la personalità del reo nonchè le sue condizioni economiche. La personalità del trasgressore dovrà essere considerata anche in relazione ai suoi precedenti fiscali. 

IL PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI

L’’art. 18 del dlgs n. 173/2024 disciplina le modalità di irrogazione delle sanzioni amministrative.

La norma si apre con l’ individuazione dell’organo competente all’irrogazione della sanzione. Per ovvie ragioni di economicità e razionlità esso viene identificato nell’ufficio competente all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono. La procedura d’irrogazione ha inizio attraverso la notificazione di un apposito provvedimento definito dalla normativa come atto di contestazione. Il comma 2 dell’art.18 ne definisce il contenuto al suo interno dovranno essere presenti a pena di nullità la descrizione del fatto o dei fatti che hanno dato origine alla contestazione

il contenute  delle disposizioni violate e degli elementi probatori raccolti a carico del contribuente Il contribuente che riceve la comunicazione dell’esercizio di una azione di riscossione dell’ amministrazione finanziaria nei suoi confronti. potrà esercitare il proprio diritto di difesa tramite il deposito di deduzioni difensive,in mancanza della produzioni delle deduzioni difensiva ll’atto di irrogazione potrà essere impugnato ai sensi dell’art. 21 innanzi agli organi della giustizia tributaria.