Al termine dell’attività istruttoria intrapresa dall’Ufficio Controlli fiscali di una Direzione regionale delle Entrate nei confronti di una società per azioni, è stata riscontrata la non corretta deduzione, negli anni d’imposta dal 2012 al 2015, degli accantonamenti relativi alle spese relative alla gestione di tratte autostradali (art. 107, comma 2, DPR 917/1986, TUIR).

La violazione, che l’Ufficio ha valutato come errore legato all’imputazione temporale di elementi negativi di reddito, per l’anno 2012 ha comportato l’emissione di un avviso di accertamento con il quale è stata disposta l’applicazione della sanzione per infedele dichiarazione, ridotta di un terzo ai sensi dell’art. 1, comma 4, D.lgs. 471/1997.

Nei confronti dell’accertamento la S.p.A. ha presentato istanza di definizione con adesione.

Poiché lo stesso errore è stato ripetuto anche negli anni d’imposta successivi, dal 2013 al 2015, la società ha pensato di regolarizzare la violazione avvalendosi dell’istituto del ravvedimento per ridurre la sanzione prevista dal citato art. 1, comma 4, del decreto legislativo n. 471.

Per capire se il contribuente possa applicare autonomamente la circostanza attenuante sopra indicata, nell’ambito della procedura di ravvedimento, l’Ufficio Controlli fiscali ha chiesto assistenza giuridica all’Ufficio Consulenza della Direzione Regionale, che a sua volta, considerata la rilevanza della situazione prospettata, ha ritenuto di chiedere all’Agenzia delle Entrate un parere in merito alla soluzione interpretativa formulata.

Secondo gli Uffici finanziari

L’Ufficio Controlli fiscali e l’Ufficio Consulenza della Direzione regionale, di comune accordo ritengono che in base al tenore letterale della norma, la circostanza attenuante prevista dall’art. 1, comma 4, del D.lgs. 471/997 non possa essere applicato spontaneamente da parte del contribuente, a causa del riferimento alla maggiore imposta o al minore credito accertati.

In particolare, i due Uffici evidenziano come la circostanza in questione sia applicabile “alle sole ipotesi di infedeltà caratterizzati da una condotta del contribuente “non insidiosa per l’Amministrazione finanziaria nonché dall’assenza di frode, la cui ricorrenza deve necessariamente essere valutata dall’organo accertatore”. Secondo entrambi gli Uffici, tuttavia, questa interpretazione – che gli stessi definiscono “prudente” – potrebbe non essere giustificata nel caso in cui il ravvedimento da parte del contribuente sia susseguente, come nel caso prospettato, a un’attività di accertamento che si sia già conclusa. In questo caso, infatti, il contribuente si limiterebbe a regolarizzare la stessa violazione che l’ufficio accertatore ha già avuto modo di qualificare come errore legato all’imputazione temporale di elementi negativi di reddito.

La consulenza giuridica

La risposta delle Entrate è contenuta nella risoluzione n. 131/E del 23 ottobre 2017 (“Infedele dichiarazione – Errori sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito – Sanzione – Circostanza attenuante – Applicabilità del ravvedimento operoso), nella quale ricorda che l’art. 1, comma 4, del decreto legislativo 471/1997 introduce, nell’ambito della disciplina dell’infedele dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, due “circostanze attenuanti” applicabili solo se il contribuente non abbia effettuato condotte fraudolente.

In particolare, la riduzione di un terzo della sanzione base (dal 90 al 180%) è prevista se, alternativamente:

– la maggiore imposta o il minor credito accertati siano complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e, comunque, complessivamente inferiori a 30.000 euro;

– l’infedeltà sia la conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in una precedente. Per fruire di questa riduzione – che è specifica ai fini delle imposte sui redditi – è necessario che il componente positivo sia stato già erroneamente imputato e, quindi, abbia concorso alla determinazione del reddito, sempre nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in una precedente. Per quanto riguarda il componente negativo, invece, è necessario che lo stesso non sia stato dedotto più volte.

Nel documento di prassi si fa quindi riferimento al tenore della relazione illustrativa, dal quale si ricava che le riduzioni in questione possono essere applicate solo in sede di accertamento, con la conseguenza che il contribuente non può tenerne autonomamente conto per stabilire la sanzione in caso di ravvedimento operoso: questo perché il presupposto per la piena operatività della riduzione sanzionatoria è la presenza di un’attività di controllo “da parte degli organi accertatori, volta a verificare che l’infedeltà commessa dal contribuente sia caratterizzata dall’elemento soggettivo della colpevolezza, dall’assenza di frode e costruita attraverso una condotta non insidiosa per l’Amministrazione finanziaria”.

In sostanza, soltanto l’Ufficio accertatore è in grado di eseguire un’analisi equilibrata di tutte le irregolarità riscontrate per poi verificare la limitatezza dell’evasione e la scarsa insidiosità del comportamento adottato.

Tale motivata cautela, però, non esiste nel caso oggetto della richiesta di consulenza giuridica visto che l’errore, già riscontrato nel periodo d’imposta 2012 dall’Ufficio in sede di accertamento, è stato replicato anche negli anni successivi. In questo caso, infatti, la società contribuente non sarebbe neppure chiamata a inquadrare la violazione commessa nella casistica della errata imputazione temporale, dal momento che la stessa è già stata qualificata dall’organo accertatore.

Per queste ragioni l’Agenzia delle Entrate ritiene che la S.p.A. possa autonomamente regolarizzare la violazione già contestata dall’Amministrazione finanziaria per il periodo d’imposta 2012, ravvedendo la sanzione nella misura ridotta per le annualità 2013, 2014 e 2015.