Parte Seconda

Concludiamo l’esame dei profili applicativi del regime fiscale agevolativo di recente introdotto e già oggetto di numerosi interventi normativi.

Un rilevante, ed in alcuni casi essenziale aspetto riguarda Il “tax ruling” che può essere descritto come una decisione anticipata in ambito fiscale, attraverso la quale le Autorità di uno Stato membro comunicano ad una specifica società le modalità con cui verrà calcolata l’imposta sul reddito societario.

Ogni procedura di ruling può avere una durata variabile e si concretizza in incontri e richieste di documentazioni integrative, oltre a eventuali accessi che hanno lo scopo di verificare l’esattezza dei dati forniti. La sua conclusione avviene firmando un accordo con il quale le parti stabiliscono il metodo e la formula da utilizzare per il calcolo del reddito dell’intangibile.

Anche la normativa sul tema chiarisce l’ambito applicativo della procedura di ruling.

In particolare, la disposizione prevede che l’attivazione della procedura di ruling, che nel caso in esame avviene con l’Agenzia delle Entrate, sia obbligatoria per determinare il reddito agevolabile che deriva da un utilizzo diretto dei beni immateriali, mentre sia opzionale per calcolare il reddito agevolabile derivante da attività di ricerca e sviluppo dei beni intangibili prodotti nell’ambito di operazioni infragruppo.

Il ruling è opzionale anche per determinare le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali, sempre in ambito di operazioni infragruppo.

Articolata è la documentazione da fornire per presentare l’istanza di ruling.

In particolare:

• documentazione che individui in modo analitico i beni intangibili responsabili della produzione del reddito di impresa agevolabile, grazie al loro uso diretto o grazie alla loro concessione in uso. Vanno indicati anche quei beni immateriali dalla cui cessione viene generata la produzione della plusvalenza escludibile dal reddito di impresa;
• nel caso in cui si verifichi la concessione in uso e la cessione di beni intangibili, nella documentazione occorrerà indicare quali società controllano l’impresa, sia direttamente che indirettamente, quali società ne sono controllate o sono controllate dalla medesima società che controlla l’impresa con cui tali operazioni vengono effettuate;
• nel caso di affitto a terzi, deve essere fornita l’indicazione analitica dei canoni che derivano dalla concessione in uso dei beni intangibli, nonchè dei costi connessi a tali beni che sono fiscalmente rilevanti, sia diretti che indiretti;
• il vincolo di complementarietà tra i beni immateriali, se esiste, deve essere indicato in modo dettagliato, se dal loro uso diretto o dalla loro concessione in uso deriva la quota di reddito di impresa che può essere agevolata. Ricordiamo che tale vincolo è presente nel caso in cui l’impresa utilizzi più di un bene immateriale per la creazione di un unico prodotto o di un ciclo produttivo;
• deve essere indicato anche il vincolo di complementarietà tra i beni immateriali che sono stati ceduti e che hanno contribuito alla creazione della plusvalenza;
• l’attività di ricerca e sviluppo svolta dall’impresa deve essere descritta in modo chiaro, così come occorre sia sottolineato il collegamento diretto tra tale attività e lo sviluppo, il mantenimento e l’aumento di valore dei beni immateriali e come dal loro uso diretto dipende la creazione della quota di reddito di impresa che può essere agevolata.
• i metodi e i criteri, con cui è calcolato il contributo economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita dei beni dal cui uso diretto o concessione in uso deriva la quota di reddito agevolabile, devono essere illustrati nel dettaglio;
• devono essere descritti in dettaglio anche i metodi con cui viene calcolata la plusvalenza e i motivi per cui sono stati scelti.
• nel caso l’istanza di ruling venga presentata da microimprese, PMI, non è obbligatorio illustrare i criteri di calcolo del contributo economico alla creazione del reddito d’impresa o della perdita dei beni.

L’opzione del Patent Box può anche essere esercitata in ritardo sui tempi previsti, sfruttando la cosiddetta “remissione in bonis”: con questo nome viene definita una sanatoria che permette ai contribuenti che sono fuori dai tempi massimi la possibilità di evitare la decadenza dal beneficio.

Occorre che questi soggetti si mettano in regola entro la scadenza della presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile e versando una sanzione di almeno 258 euro in F24.

Sono esclusi dal beneficio della remissione in bonis i contribuenti con un accertamento in corso, riguardante anche l’adempimento oggetto della sanatoria.

L’Agenzia delle Entrate, nel corso del tempo, ha chiarito alcuni punti controversi del ruling, che generavano perplessità nei applicative.

Vediamoli analiticamente:

1. Mancata presentazione (o integrazione) della documentazione entro la scadenza dei termini

In questo caso il ruling deve essere necessariamente abbandonato, ma rimane la possibilità di inviare una nuova istanza e far decorrere, dall’anno della presentazione, ulteriori 5 anni.

2. Utilizzo indiretto di un bene immateriale

In questo caso l’istanza di ruling è facoltativa, ma se è stata utilizzata comunque l’opzione di Patent Box, questa rimane valida anche in caso di mancata presentazione del ruling: i 5 anni iniziano a decorrere e il contribuente deve determinare la quota di reddito agevolato in modo autonomo.

Se l’anno dopo l’istanza di ruling viene presentata, per poterne sfruttare i benefici occorrerà aspettare che l’accordo sia concluso.

Se la documentazione non viene presentata entro i termini previsti, l’istanza viene considerata decaduta, ma il Patent Box rimane efficace e il reddito continua a dover essere determinato in modo autonomo: è possibile, comunque, presentare una nuova istanza di ruling, ma in tal caso, per poter beneficiare del Patent Box, bisogna attendere la sottoscrizione dell’accordo.

3. Rinuncia dell’opzione

Nella circolare n. 11/E citata, l’Agenzia delle Entrate specifica che la rinuncia dell’opzione può riguardare anche solo uno dei beni immateriali interessati.

4. Agevolazione di un diverso bene immateriale

Sempre con riferimento alla circolare n. 11/E, è specificato che l’impresa può agevolare un diverso bene intangibile esercitando una nuova opzione: in tal caso, gli effetti quinquennali entrano in vigore a partire dal suo esercizio. Nel caso in cui questo nuovo bene abbia vincoli di complementarietà con quello agevolato in precedenza e che si voglia considerarli come un unico bene intangibile, la nuova opzione deve durare per un lasso di tempo pari a quello residuo della precedente opzione.

5. Avvalersi del beneficio dopo la conclusione dell’accordo

La nota circolare n. 11/E chiarisce anche la questione inerente la possibilità di avvalersi del beneficio nella prima dichiarazione dei redditi, quella immediatamente successiva alla conclusione dell’accordo e in quali modi sia possibile fruire dell’agevolazione che si riferisce a periodi di imposta precedenti a quello in cui è stato sottoscritto l’accordo.

Entrambe le parti che sottoscrivono l’accordo lo possono considerare efficace per il periodo di imposta in cui viene presentata l’istanza di ruling e per i quattro successivi.

Viene precisato che, per permettere di accedere al beneficio a partire dal periodo di imposta in cui è stata presentata l’istanza, la quota del reddito che può essere agevolata, riferita ai periodi di imposta compresi tra la data di presentazione dell’istanza e quella in cui è stato sottoscritto l’accordo, può venire indicata nella dichiarazione dei redditi che fa riferimento al periodo di imposta in cui è stato sottoscritto il ruling.

I contribuenti possono presentare la dichiarazione integrativa, oppure l’istanza di rimborso, in tutti quei casi in cui il cumulo delle deduzioni presenti in tale dichiarazione risulti meno conveniente.

Le imprese, per gli anni 2015-2016, devono trasmettere telematicamente l’opzione, utilizzando l’apposito modello: in tal caso è sufficiente indicare i dati anagrafici e l’anno da cui decorre il regime.

Dal 2017, invece, potranno esercitare l’opzione nella dichiarazione dei redditi (utilizzando, per il 2017, l’Unico 2018).

La documentazione per l’istanza di ruling e quella integrativa devono essere inviate tramite raccomandata o con consegna diretta: le competenze riguardanti chi debba gestire le istanze di ruling e la documentazione che le accompagna sono state chiarite nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 67014 del 6 maggio 2016

Tale provvedimento stabilisce che, a prescindere dall’ufficio che ha ricevuto l’istanza, i documenti integrativi presentati dopo il 6 maggio 2016 vanno inoltrati alle Direzioni regionali di riferimento dell’Agenzia delle Entrate e alle Direzioni Provinciali di Trento e di Bolzano.

Va fatta però una distinzione basata sull’entità dei volumi d’affari:

• se tali volumi sono uguali o maggiori di 300.000.000 di euro (sulla base dell’ultima dichiarazione dei redditi presentata prima dell’invio dell’istanza), la dichiarazione integrativa va presentata all’Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali dell’Agenzia delle entrate, Direzione Centrale Accertamento, Settore Internazionale;
• se sono inferiori a 300.000.000 di euro sui invia la documentazione alle Direzioni regionali di riferimento dell’Agenzia delle Entrate e alle Direzioni Provinciali di Trento e di Bolzano.

In conclusione è possibile affermare che il complesso impianto normativo attualmente in vigore richiede, da parte del potenziale soggetto beneficiario, una attenta analisi in primo luogo del proprio assetto organizzativo contabile per adottare gli eventuali correttivi idonei a configurare, in concreto, la possibilità di essere ammesso al beneficio fiscale. Peraltro la normativa ministeriale, allo scopo di consentire la verifica della correttezza dei calcoli effettuati e della spettanza del beneficio, fa esplicito riferimento alla necessità di implementare un sistema di tracking contabile per monitorare il collegamento tra attività di ricerca e sviluppo e beni intangibili nonché per la verifica del collegamento tra reddito agevolabile e beni immateriali.

In secondo luogo, è bene che coloro che intendono avvalersi dei benefici fiscali – auspicabilmente con l’ausilio di esperti in materia – abbiano l’esatta percezione del rapporto costi/benefici dell’opzione e degli effettivi risparmi fiscali.

A nostro avviso, sul punto è utile in conclusione configurare le fasi metodologiche dell’approccio di “convenienza” che potrebbe svilupparsi in:

• una preliminare analisi di fattibilità, con valutazione del beneficio fiscale complessivo; identificazione dei beni immateriali agevolabili e stima del loro potenziale di profitto; analisi delle possibili combinazioni di business con lo scopo di razionalizzare la struttura; valutazione della possibilità di avviare un ruling con l’Amministrazione Finanziaria; valutazione dei processi R&D, delle logiche di cost accounting e dei sistemi a supporto per individuare le azioni necessarie a realizzare il sistema di tracking & tracing;
• una fase operativa di implementazione (senza ruling), con analisi dettagliata dell’agevolazione derivante dal regime Patent Box; gestione di tutti gli aspetti relativi all’implementazione del regime successivamente all’analisi di fattibilità; esame della documentazione a supporto del calcolo del rapporto e delle potenziali combinazioni al fine di semplificare la struttura di business in assenza di ruling; disegno di dettaglio e realizzazione degli interventi in ambito IT, organizzazione e processi per garantire la tracciabilità dei costi e ricavi;
• una fase alternativa di implementazione (con ruling), con analisi aggiuntiva rispetto alla precedente, della previsione di assistenza durante la procedura di ruling con l’Amministrazione Finanziaria;
• un controllo dell’implementazione, attraverso il monitoraggio periodico e calcolo del beneficio fiscale; aggiornamento dell’analisi di comparabilità a supporto dei tassi di royalty applicati; calcolo annuale della percentuale di reddito escluso; gestione del cambiamento e verifica della completa adozione dei nuovi strumenti per il tracking & tracing.

Per ulteriori approfondimenti normativi cfr

• Provvedimento 27 giugno 2016 – Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 1° dicembre 2015 e del 23 marzo 2016
• Provvedimento 6 maggio 2016 nr 67014- Agenzia delle Entrate – Disposizioni concernenti l’attribuzione della competenza alla gestione delle istanze di accesso alla procedura di accordo preventivo connessa all’utilizzo di beni immateriali disciplinate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 1° dicembre 2015.

·       Circolare n. 11/E del 07 aprile 2016 – Chiarimenti in tema di Patent Box – Articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 e successive modificazioni e Decreto del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze del 30 luglio 2015 – La circolare n° 11 è stata sostituita il 22 aprile 2016 in quanto la versione precedente conteneva un refuso (a pagina 41 veniva indicato il termine di 180 giorni e non quello corretto di 150)

• Provvedimento del 23 marzo 2016 – Modifiche ed integrazioni al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 1° dicembre 2015
• Provvedimento del 1° dicembre 2015 – Disposizioni concernenti l’accesso alla procedura di accordo preventivo connessa all’utilizzo di beni immateriali ai sensi dell’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190
• Provvedimento del 10 novembre 2015 –– Approvazione del modello “Opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo di beni immateriali” (Pubblicato il 10 novembre 2015)
• Circolare n. 36/E del 01 dicembre2015 Primi chiarimenti in tema di Patent Box – Articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n.190 e successive modificazioni e Decreto del Ministro dello sviluppo economico di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze del 30 luglio 2015
• Decreto Interministeriale 30 luglio 2015 del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze
• Articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014 n. 190 – (Legge di stabilità)