di Andrea Magagnoli

Nella fase finale dello scorso anno il Governo ha emanato un provvedimento destinato ad assumere una grande importanza in materia tributaria, si tratta del decreto legislativo n. 175 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana n. 279 destinato ad entrare in vigore il giorno 29 Novembre 2024. L’’utilizzo della forma del Testo Unico che si realizza attraverso l’emissione di unico provvedimento che raccoglie una serie di disposizioni relative alla medesima materia la si coglie dalla

necessità di contenere tutte le disposizioni relative al processo tributario in un unico testo legislativo in modo tale da consentire una lettura agevole ed una rapida consultazione delle disposizioni vigenti in materia. Le norma contenute all’interno del dlgs. n. 175/2024 tuttavia per espressa previsione dell’art 131 non sono destinate ad entrare in vigore immediatamente ma solo in data 1 Gennaio 2026, la previsione di un lasso temporale così esteso la si coglie dall’ ampiezza del provvedimento legislativo che contiene una regolamentazione della procedura tributaria che per una sua approfondita lettura necessita di un tempo piuttosto consistente. Al suo interno sono contenuti 131 articoli ed alcune tabelle che toccano tutti gli aspetti della giurisdizione tributaria.
Da un primo esame del testo emerge con immediata evidenza la distribuzione delle norme che ne fanno parte all’interno di tre parti distinte destinate a regolare ciascuna un singolo aspetto del processo tributario si tratta in particolare delle seguenti:

1) Parte Prima denominata “Ordinamento della giurisdizione tributaria”
2) Parte Seconda “Disposizione sul processo tributario”
3) Parte Terza “Disposizioni Finali”

Dall’esame delle intestazioni che distnguono lee singole parti emerge con tutta evidenza la natura del loro contenuto e le caratteristiche e l’ambito applicativo delle norme che in ciascuna di esse vi sono ricomprese. Nella parte che apre il testo normativo si trovano le disposizioni che regolamentono la struttura organica ed ordinamentale della giustizia tributaria, nella seconda le disposizioni destinate alla regolamentazione del processo tributario ed infine nella terza ed ultima trovano cittadinanza alcune disposizioni di attuazione.

LA STRUTTURA ORDINAMENTALE DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA

Il decreto legislativo n.175/2024 come abbiamo visto è dedicato ad un aspetto specifico della legislazione tributaria ovvero quello della giurisdizione prevista per tale materia. Si tratta di un processo che presenta notevoli aspetti di specificità conseguenti alla natura delle questioni in esso discusse. Il processo trinutario infatti trova un ambito comunque ristretto di applicazione posto che esso è riservato solo ed esclusivamente alla materia fiscale. Dal carattere specifico delle cause tributarie deriva la necessita di un processo apposito che necessita di propri organi e forme autonome che trovano una regolamentazione nel Testo Unico qui in commento. Cominciamo dalla struttura della giurisdizione tributaria essa si regge su organi di tre tipi di cui due destinati alla trattazione nel merito delle cause ai quali si affianca un terzo organo destinato agli aspetti di legittimità della cause.Siamo in presenza di un sistema giudiziario parallelo rispetto a quello della giurisdizione ordinaria che si articola in particolare sui seguenti organi:
1) Corte di giustizia tributaria di primo grado avente sede nel capoluogo di Provincia.
2) Corte di giustizia tributaria di secondo grado avente sede nel capoluogo della Regione
3) Sezione per le cause tributarie presso la Corte di cassazione.

Il primo grado del processo tributario rientra nella competenza delle Corti di giustizia di primo grado ed i provvedimenti che ne costituiscono il prodotto potranno essere appellati innanzi alla Corti di giustizia tributaria di secondo grado. Il sistema trova poi il proprio completamento nel terzo ed utimo grado. Salvo l’ipotesi residuale in cui le Corti di giustizia tributaria di primo grado agiscano in forma monoscratica previsto per i soli casi in cui il valore della controversia presenti un importo inferiore ad euro 5000 è prevista una composizione collegiale ovvero la presenza di un numero di componenti comunque superiore ad uno.
Circa la loro composizione deve essere osservato come le Corti di giustizia tributaria siono costituite anzitutto da un Presidente al quale si affianca un vicepresidente e non meno di due giudici o magistrati tributari.
Il Testo Unico definisce il numero complessivo dei magistrati della giurisidizione tributaria fissandolo in 448 per le Corti di giustizia tributaria di primo grado ed in 128 il numero dei componete presso le Corti di giustizia tributaria di secondo grado.
I giudici tribuatari per espressa disposizione contenuta nell’ articolo 2 del Testo Unico dovranno essere tratti dal ruolo unico nazionale dei giudici tributari tenuto dal Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria.
Sia pure in presenza di evidenti caratteri di specificità nella giurisdizione tributaria è possibile cogliere un elemento di similitudine con la giurisdizione ordinaria rilevabile nella presenza di un organo di autogoverno destinato a garantire l’indipendenza dei giudici tributari si tratta del Consiglio di presidenza della Giustizia Tributaria i cui componenti vengono nominati nel numero di undici due da parte dei giudici tributari ed in numero di quattro da parte del Parlamento della Repubblica.
Il Testo Unico non dimentica inoltre di prevedere alcune disposizioni relative al personale ausiliario ed in particolare alle segreterie attive presso gli organi che esercitano la giurisdizione tributaria .
A tali organi sono devoluti importanti compiti di ausilio al giudicante nel corso del processo tributario. Presso le Segreterie infatti dovranno essere deepositati gli atti di parte ed il loro personale provvederà alla formazione del fascicolo d’ ufficio che contiene tutti gli atti della procedura.

IL PROCESSO TRIBUTARIO INTRODUZIONE E DISCUSSIONE

La Parte Seconda del dlgs. n. 175/2024 si apre con la regolamentazione della fase introduttiva del processo innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado.
Si tratta di un giudizio atttivabile ad istanza della parte interessata che potrà essere avere inizio attraverso la proposizione di un atto di parte individuato dal Testo Unico nel ricorso.
Si tratta di un atto il cui contenuto non è libero in quanto a pena di inammissibilità deve contenere determinati elementi si tratta di una serie di indicazioni vincolanti dirette a consentire una corretta instaurazone del procedmento. Ma vediamole analiticamente esse si sostanziano nelle seguenti precisazioni ed in partcolare nella individazione:

1) della Corte dii giustizia tributaria dii primo grado cui è diretto il ricorso
2) del ricorrente del suo rappresentante legale della relativa residenza o del domicilio eventualmente eletto nel terrtorio dello Stato nonché del Codice Fiscale e dell’indirizzo di posta elettronica dell’ ufficio nei cui confronti è proposto l’azione giudiziaria
3) dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda
4) dei motivi.
La normativa contenuta all’interno del Testo Unico al fine di contemperare le opposte esigenze di non appesantire inutilmente il processo tributario con quella di garantire un efficace esercizio del diritto di difesa del contribuente compie all’articolo 65 una elencazione tassativa degli atti che possono essere oggetto di impugnazione. Tra di essi vi rientrano gli atti prodromici all’azione di riscossione quali l ’avviso di accertamento del tributo ovvero l’avviso di liquidazione dello stesso ed in ogni caso tutti gli atti per i quali la legge prevede l’autonoma impugnabilità innanzi alle Corti di giustizia tributaria di primo o di secondo grado. La facoltà di proporre ricorso non si estende sine die ma trova uno specifico limite temporale fissato nel termine di sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto .La previsione di un termine per la proposizione di una azione giudiziaria ha la funzione di garantire la certezza delle situazioni giuridiche che verrebbe sicuramente lesa nel caso in cui venisse prevista la facoltà di potere impugnare un atto in qualsiasi momento. La fase della notificazione del ricorso rappresenta il primo stadio del processo tributario necessario per l’esercizio dell’ azione giudiziaria alla quale potranno seguire la costituzione del ricorrente e del soggetto nei confronti del quale l’azione giudiziaria è stato proposta. Si tratta di adempimenti che dovranno essere effettuati entro i termini individuati dall’articolo 68 che prevede che la costituzione del ricorrente debba essere effettuata nel termine di trenta giorni della notificazione mentre quella della controparte entro il termine di sessanta giorni anche in questo caso dalla notificazione del ricorso.
Il processo trbutario proseguirà il proprio corso attraverso gli adempimenti posti in essere dalla Segreteria, il cui personale dovrà provvedere ai sensi della normativa vigente alla iscrizione del ricorso nel ruolo generale ed alla formazione del fascicolo d’ ufficio. Ma che cosa si deve intendere per fascicolo d ‘ufficio? Si tratta di un contenitore all’interno del quale dovranno essere immessi tutti i documenti e gli atti in qualche modo pertinenti al processo. Tra di essi vi rientrano anzitutto gli atti depositati da parte del ricorrente nonché quelli redatti dalle parti ad ogni titolo coinvolte nella procedura giudiziaria. Accanto agli atti di parte dovranno essere inseriti nel fascicolo d’ ufficio anche i provvedimenti del giudice tra i quali vi rientrano anzitutto quelli di carattere ordinatorio ed interinale quali le ordinanze ed i decreti nonché come ovvio quelli di carattere definitivo tra i quali la normativa espressamento indica la copia della sentenza che decide la causa.
Il procedimento a questo punto presenta già un appoggio documentale così da potere essere assegnato ad una delle Sezioni che costituiscono la Corte di giustizia tributaria di primo grado.
A tale adempimento provvede il Presidente della Corte di giustizia tributaria di primo grado. Il procedimento verrà a seguito della decisione presidenziale incardinato nel Collegio competente per la sua decisione.
Una volta assegnato il procedimento avrà inizio la fase di trattazione vera e propria che sarà preceduta da un esame preliminare della questione. La normativa vigente infatti al fine di evitare la trattazione dii questioni del tutto destituite di fondamento prevede che il Presidente del Collegio effettui un esame preliminare della questione dal cui esito dipenderà la prosecuzione o meno della causa. Nell’ipotesi infatti in cui venga ravvisata una evidente infondatezza della questione il Presidente emetterà un provvedimento che dichiara l’ inammissibilità del procedimento determinandosi in tale caso una improcedibilità, nel caso invece in cui non venga ravvisata una evidente infondatezza della richiesta del ricorrente il procedimento potrà avere ulteriore corso tanto da passare alla fase della trattazione vera e propria.
Il presidente del Collegio fisserà una udienza per la discussione. Le parti entro i termini fissati dalla normativa potranno provvedere al deposito di documenti e memorie al fine di illustrare al giudicante le loro ragioni. Tales diritto è comunque soggetto a termini perentori Il deposito di documenti potrà essere effettutao sino a venti giorni prima della udienza di trattazione mentre le memorie llustrative potranno essere depositate sino a 10 giorni prima dell’udienza.
Esaurite le fasi preliminari si passerà alla discussione vera e propria della causa che potrà assumere tre diverse forme. La forma prevista in via ordinaria per la discussione della causa è quella della Camera di Consiglio che potrà essere sostituita a seguito di una istanza della parte interessata con quella della discussione pubbica in presenza ovvero da remoto.
Un volta esaurita la discussione la causa verrà decisa ed emessa la sentenza che manifesta e cristalizza la volontà del giudice.
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IL PROCESSO TRIBUTARIO DI PRIMO GRADO LA SUA DECISIONE L’APPELLO ED IL RICORSO PER CASSAZIONE

Conclusa la discussione la causa si concluderà con una decisione che verrà trasfusa in uno specifico atto scritto denominato sentenza.
La sentenza che definisce la causa è un provvedimenti i cui elementi costitutivi vengono individuati all’interno dell’ articolo 85 del dlgs n. 175/2024. Il contenuto del provvedimento decisorio può in linea di massima essere suddiviso in due parti la prima che contiene la cosidetta motivazione vera e propria che si sostanzia nelle ragioni di fatto e diritto poste alla base della decisione del giudice ed una seconda invece che contiene il dispositivo ovvero la sua parte precettiva.. Tale provvedimento verrà reso pubblico attraverso il deposito nella forma telematica presso la Segreteria della Corte di giustizia tributaria di primo grado.
Con l’emissione della sentenza si conclude solo la prima delle due fasi di merito del giudizio tributario. Ad essa sulla base di una iniziativa della parte che si ritiene lesa dalla sentenza potrà
seguire un seconda fase di appello. L’organo deputato a conoscerne il contenuto dovrà essere individuato nella Corte di giustizia tributaria di secondo grado terrtorialmente competente. Il procedimento di appello dovrà essere incardinato nella Corte di giustizia tributaria di secondo grado nella cui circoscrizione si trova l’organo che ha emesso il provvedimento impugnato.
La fase dell’appello del processo tributario non trova una espressa ed analitica regolamentazione all’ interno del Testo Unico l’art. 103 infatti compie un espresso richiamo alla normativa contenuta nel Libro Secondo Titolo Terzo Capo Primo del Codice di Procedura Civile.
Nel corso della seconda fase del giudizio tributario di merito non potranno comunque essere proposte domande che non siano state rappresentate nel corso del giudizio tributario di primo grado.
Il processo tributario non si limita alle sola fase di merito per estendersi anche ad una ulteriore fase di legittimità. La parte infatti che si ritenga lesa nei propri diritti potrà a mezzo di apposito ricorso adire alla sezione Civile presso Corte di cassazione dedicata alla trattazione delle cause tributarie. La normativa si preoccupa di tutelare la parte dai danni che potrebbero essergli cagionati dall’efficacia della sentenza oggetto del ricorso durante le more del processo in Cassazione. Il Testo Unico prevede infatti uno specifico meccanismo processuale che consente di sospendere l’efficacia dell’atto. La parte che ritiene che dalla sentenza possa derivargli un danno grave ed irreparabile può chiederne la sospensione attraverso una apposita istanza, essa dovrà essere presentata alla Corte di giustizia tributaria che ha pronunciato la sentenza impugnata. Il Testo Unico non indica in maniera analitica i motivi per i quali possa essere proposto il ricorso per Cassazione ma si limita ad un richiamo alle disposizioni contenute nel Codice di Procedura Civile ed in particolare a quanto previsto dai numeri che vanno dall’uno al cinque del comma 1 dell’articolo 360 del Codice di procedura civile che individua le ragioni che possono essere poste alla base di un ricorso per Cassazione.

LA REVOCAZIONE DELLE SENTENZE TRIBUTARIE E LA LORO ESECUZIONE

Come abbiamo visto il processo tributario può avere tre gradi di giudizio il primo ed il secondo di merito ed il terzo invece di legittimità. In particolare il secondo ed il terzo grado del giudizio sono comunque fasi in cui verrà impugnato un provvedimento emesso in precedenza, una struttura simile presenta anche la revocazione espressamente prevista anche per le sentenze tributarie dall’articolo 120 del Testo Unico che compie un espresso richiamo al Codice di Procedura Civile ed in particolare all ‘articolo 395 che disciplina le modalità della revocazione di una sentenza civile emessa da parte di un giudice ordinario. Tra i motivi per i quali la parte che si ritenga lesa nei propri diritti possa dare corso alla revocazione della sentenza vi rientra anche l’ipotesi in cui il provvedimento sia stato emessa a seguito del dolo di una delle parti a danno dell’ altra. Il Testo Unico disciplina anche le modalità di esecuzione delle sentenze tributarie. Di un particolare interesse si presenta la previsione contenuta nell’ art.124 del Testo unico che riguarda l’ipotesi dell’applicazione di più misure punitive per uno stesso fatto.
Si tratta del caso in cui per il medesimo fatto vengano previste più sanzioni diverse anche di tipo eterogeneo . Il Testo Unico al fine di evitare l’ applicazione di un trattamento sanzionatorio eccessivo e sproporzionatamente affflittivo prevede un preciso limite in quanto per espressa previsione del’articolo il giudice o l’autorità amministrativa che s trovino a dovere applicare una sanzione debbano in sede di determinazione della sua entità considerare la pregressa applicazione di misure punitive.
Ulteriore aspetto di notevole importanza che deve essere segnalato è quello della mmediata esecutività delle sentenze emesse dalle Corti di giustizia tributaria dii primo e di secondo grado. I provvedimenti emessi a seguito del primo o del secondo grado del giudizio tributario potranno per espressa disposizione normativa essere impiegati al fine di dare corso ad una esecuzione forzata.
Il Testo Unico inoltre al fine di assicurare l’efficacia delle decisioni dei giudici tributari
prevede ll meccanismo dell’ottemperanza che si sostanzia in un giudizio diretto ad assicurare l’esecuzione del provvedimento
Ai sensi dell’art 128 del Testo Unico sarà infatti possibile attraverso la proposizione di una specifica istanza richiedere l’emissione dei provvedimenti necessari necessari alla esecuzione della sentenza. L’istanza nel caso in cui abbia riguardo ad una sentenza della Commissione tributaria di primo grado dovrà essere depositata presso gli uffici di segreteria attivi presso tale organo giudiziario, medesimo principio dovrà essere seguito anche per le sentenze emesse da parte delle Corti di Giustizia Tributario di secondo grado la cui esecuzione dovrà essere richiesta all’organo che ha emesso la sentenza.