Grazie al cosiddetto “ravvedimento” – disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 – è possibile, entro determinati limiti di tempo, regolarizzare le omissioni e le irregolarità commesse beneficiando della riduzione delle sanzioni amministrative. Lo scopo dell’istituto è permettere a chi ha commesso irregolarità o omissioni, appunto, di porre rimedio spontaneamente, secondo modalità ed entro precisi limiti temporali stabiliti dalla norma, beneficiando di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative. L’art. 1, comma 637, della legge n. 190/2014 (Legge di stabilità per il 2015) ha riformato in maniera molto significativa il citato art. 13 del D.Lgs. 472, che disciplina l’istituto del ravvedimento operoso, cambiandone completamente l’apparato originario.

In particolare, con l’obiettivo dichiarato di una “maggiore semplificazione del rapporto tra Fisco e contribuenti, incentivando la ‘compliance fiscale’ – volta a ridurre gli ambiti del contenzioso tributario, anche attraverso uno scambio sempre più agevole di informazioni –” il ravvedimento operoso è stato riformulato attraverso una concreta estensione delle modalità e dei termini per la sua applicazione, fermo restando che rimane uno strumento a disposizione del contribuente per regolarizzare le violazioni commesse in materia di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Le novità sono illustrate nella circolare n. 23/E del 2015.

Ampliati i termini

Per quanto concerne le scadenze, il ravvedimento – che in precedenza il contribuente poteva attivare unicamente “entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione” – ora può essere utilizzato fino alla scadenza dei termini di accertamento, indipendentemente dal fatto che la violazione sia già stata constatata o che siano già cominciati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza (comma 1-ter).

La circolare in commento, dopo aver ricordato che fra i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate rientrano anche l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e le addizionali regionale e comunale all’IRPEF, sottolinea che “In ossequio alle finalità e ai presupposti fondanti dell’istituto, rimane altresì limite invalicabile alla possibilità di ravvedere la violazione la circostanza che al contribuente sia stato notificato formalmente, con riferimento a tale violazione, un atto di liquidazione o di accertamento ovvero che lo stesso abbia ricevuto una comunicazione di irregolarità recante le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973, e successive modificazioni, e 54-bis del DPR n. 633/1972 e successive modificazioni (comma 1-ter)”.

Modifiche alle sanzioni

Tra le novità introdotte ci sono anche diverse e ulteriori misure di riduzione della sanzione, al fine di garantire maggiori vantaggi e benefici per il contribuente che agisca tempestivamente rispetto al momento in cui ha commesso la violazione che ha deciso di regolarizzare.

In particolare, al comma 1 del D.Lgs. n. 472/1997, sono state introdotte, le lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quater), per mezzo dei quali è prevista la riduzione delle sanzioni a:

• un nono del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se influenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione o, nei casi in cui non è prevista la dichiarazione periodica, entro 90 giorni dall’omissione o dall’errore (a-bis);
• un settimo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se influenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione o, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore (b-bis);
• un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione o, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore (b-ter);
• un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’art. 24 della legge 7/1/1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18/12/1997, n. 471 (b-quater).

Nella circolare n. 23/2015 si legge poi che, “Con specifico riferimento a tale ultima previsione, è stato chiesto quale sia il corretto ambito applicativo e, in particolare, se la stessa sia applicabile anche alle violazioni relative a tributi diversi da quelli amministrati dall’Agenzia delle entrate”. Questo perché, a differenza delle ipotesi di riduzione regolamentate dalle lettere b-bis) e b-ter) – per espressa previsione normativa applicabili ai soli “tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate” – non è stata prevista nessuna limitazione all’applicazione di tale ipotesi di riduzione sanzionatoria. Ciò nonostante, poiché la lettera b-quater) fa riferimento alla constatazione delle violazioni relative a leggi finanziarie di cui alla legge n. 4/1929, si deve ritenere che questa tipologia è implicitamente applicabile soltanto ai soli amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Il chiarimento

Il documento di prassi evidenzia come “da più parti sono pervenute richieste di chiarimenti in merito alla portata della previsione introdotta con la nuova lettera a-bis) del comma 1 del citato articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997”. Il dubbio interpretativo riguarda, in particolare, la corretta individuazione delle violazioni regolarizzabili “entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione”. L’Amministrazione finanziaria osserva che, alla luce del tenore letterale della disposizione, la previsione introdotta con la nuova lettera a-bis) risulta applicabile anche a tributi diversi da quelli amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Nello specifico, sentita la Direzione Legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale del Dipartimento delle Finanze, fanno parte dell’ambito applicativo della norma anche i tributi locali e regionali, tra i quali anche le tasse automobilistiche: in particolare, per quanto riguarda l’applicazione delle nuove disposizioni in materia di ravvedimento alle violazioni commesse in tema di tasse automobilistiche, la stessa Direzione Legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale ha evidenziato che “trova applicazione sull’intero territorio nazionale – e, dunque, anche nelle regioni Friuli Venezia Giulia, Sicilia e Sardegna – solo la disposizione di cui alla lettera a-bis) dell’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997”. Rimangono confermate le ordinarie modalità di regolarizzazione relative ai tributi locali e regionali già applicabili prima delle modifiche apportate all’istituto dalla legge di Stabilità 2015: è possibile ricorrere, ad esempio, al cosiddetto “ravvedimento lungo” (lett. b del citato articolo 13), per le violazioni in materia di Imposta municipale propria (IMU) e di Tributo per i servizi indivisibili (TASI), entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione, come peraltro già precisato nella Risoluzione n. 1/DF del 29/4/2013 e nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione IMU.

La lettera a-bis)

Il documento di prassi prosegue evidenziando che mediante l’inserimento della lettera a-bis) alla norma in commento, si è voluto considerare un’ipotesi di regolarizzazione “intermedia” tra il cosiddetto ravvedimento breve nei 30 giorni, regolato dalla lettera a), e quello più ampio, disciplinato dalla successiva lettera b). Nell’interpretazione della nuova disposizione è necessario tener conto delle sue finalità, volte a tracciare un percorso di graduale aumento della sanzione che deve pagare il contribuente che intenda avvalersi dei benefici previsti dalla norma, in funzione del maggior tempo trascorso da quando è stata commessa la violazione.

In particolare, per effetto della nuova casistica prevista alla lettera a-bis), è stata introdotta:

1. per gli omessi versamenti, un’ipotesi di riduzione sanzionatoria ulteriore rispetto a quella contenuta nella lettera a) dell’art. 13 (che consente di regolarizzare entro 30 giorni dalla commissione della violazione), se la regolarizzazione del versamento avviene entro 90 giorni dalla scadenza del pagamento;
2. per le violazioni diverse da quelle indicate al punto 1 e al successivo punto 3, una nuova ipotesi di riduzione sanzionatoria analoga, nella tempistica, a quella prevista per gli omessi versamenti (regolarizzazione da effettuare entro 90 giorni dalla commissione della violazione). Questa riduzione è di entità maggiore di quella prevista dalla successiva lettera b);
3. per le violazioni commesse mediante la dichiarazione, una specifica ipotesi di ravvedimento applicabile entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione.

Dichiarazione e violazioni connesse

Per quanto riguarda la sfera di applicazione delle sole violazioni commesse mediante la presentazione della dichiarazione, la circolare 23/E segnala che tra queste rientrano, ad esempio, quelle relative al contenuto e alla documentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette e sul valore aggiunto. E fa riferimento alla violazione disciplinata dall’art. 8, comma 3-bis), del D.Lgs. n. 471/1997, che punisce l’omissione o l’incompletezza della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, in relazione all’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11, del TUIR, con la sanzione amministrativa pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione, con un minimo di 500 e un massimo di 50.000 euro. In caso di regolarizzazione di questa violazione entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (29 dicembre), la sanzione potrà essere ridotta, ai sensi della lettera a-bis), a un nono del minimo.

Le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione, invece, come ad esempio il carente o omesso versamento a saldo o in acconto ai fini delle imposte sui redditi e dei tributi locali e regionali, non sono commesse attraverso la dichiarazione perché mantengono una propria autonomia rispetto all’adempimento dichiarativo: per quanto, infatti, il loro importo sia quantificato nella dichiarazione, le relative violazioni non si materializzano con la presentazione della dichiarazione, ma con l’inosservanza del termine di scadenza del versamento. Per queste violazioni, pertanto, il termine per il ravvedimento di cui alla lettera a-bis) decorre da tale momento e non dalla scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione. Viene infine evidenziato che, una volta trascorsi i diversi termini di regolarizzazione previsti dalle lettere a) e a-bis), tutte le violazioni possono essere sanate entro il termine indicato alla lettera b), e, per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, entro i termini di cui alle lettere b-bis) e b-ter).