Tributi – Ires, Iva, Irap – Accertamento – Studi di settore – Scostamento – Incongruenza

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 4774 del 24 febbraio 2020 interviene nuovamente sui criteri per l’ applicazione degli studi di settore seguiti dall’A.F,  per  riaffermare in sintesi i principi che la Corte adotta da tempo sull’argomento, stabilendo che in caso di conclamata crisi aziendale la valutazione degli uffici finanziari deve essere complessiva e concreta, tenendo anche conto della realtà in cui versa il mercato di riferimento.

Facendo seguito alla vigente giurisprudenza, continuano gli Ermellini, si può pertanto affermare che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati, che costituiscono meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.

Come è noto la disciplina degli studi di settore è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 62 bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993 n. 427. La legge finanziaria 2007 (articolo 1, commi 13 e 15 della legge n. 296 del 2006) ha ridisciplinato le modalità di revisione e di aggiornamento degli studi di settore. Ai sensi della disciplina introdotta, gli studi di settore sono soggetti a revisione ogni tre anni dalla data di entrata in vigore dello studio di settore stesso, ovvero della sua ultima revisione (anziché con cadenza quadriennale, come previsto dalla legge finanziaria 2005).

Gli studi di settore sono stati nel tempo uno strumento, seppur imperfetto, certamente rilevante per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi dalle singole attività economiche. La loro realizzazione daltronde  si effettua tramite la raccolta sistematica di dati: sia quelli di carattere fiscale, che dati di tipo “strutturale” che caratterizzano l’attività e il contesto economico in cui questa si svolge.

Essi hanno consentito di determinare i ricavi o i compensi che con massima probabilità potevano essere attribuiti al contribuente, individuandone non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi all’attività che avrebbero potuto indicare una limitazione della capacità stessa.

Nella fase di elaborazione degli studi di settore   si teneva conto, tra l’altro, del contesto territoriale in cui le attività erano svolte, prendendo in considerazione il livello dei prezzi, le infrastrutture esistenti e utilizzabili, la capacità di spesa, la tipologia dei fabbisogni poiché a parità di condizioni dell’operatore economico, i risultati dell’attività variano in funzione del contesto ambientale in cui viene svolta.

Successivamente il decreto-legge n. 81 del 2007 (articolo 15, comma 3-bis) ha apportato modifiche alla disciplina degli indicatori di normalità economica, attribuendo ad essi natura sperimentale e disponendo che i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi da essi desumibili costituiscano presunzioni semplici.

Successivamente la legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 252 della l. 24 dicembre 2007, n. 244) ha posto in capo all’Agenzia delle Entrate l’onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei maggiori ricavi o compensi che risultano dall’applicazione degli indicatori di normalità economica, fino all’entrata in vigore dei nuovi studi di settore.

A tal fine, la disposizione in esame inserisce all’articolo 1, comma 14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) un ulteriore periodo a mente del quale, ai fini dell’accertamento, l’Agenzia delle entrate ha l’onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica. La disposizione in esame specifica che, in ogni caso, i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi inferiori a quelli previsti dai richiamati indicatori non sono soggetti ad accertamenti automatici.

Al fine di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili e di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari da parte del contribuente, l’articolo 9-bis del Decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, ha introdotto gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale dei contribuenti, cui sono correlati specifici benefici, in relazione ai diversi livelli di affidabilità, prevedendo contemporaneamente la progressiva eliminazione degli effetti derivanti dall’applicazione dei parametri e degli studi di settore. Da segnalare infine che con  la recente circolare n. 14/E/2018, si ricorda che il Dl n. 50 del 24 aprile 2017 ha previsto l’introduzione, dal periodo d’imposta 2017, dei primi Indici Sintetici di Affidabilità fiscale che avrebbero dovuto gradualmente sostituire gli studi di settore.

Gli ISA prevedono un meccanismo particolare di calcolo per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni e agricole riconducibile principalmente ad una rappresentazione di sintesi di indicatori elementari atti a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale, esprimendo con un giudizio di sintesi da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente (più basso sarà il risultato e minore sarà l’affidabilità fiscale del contribuente).

Tanto premesso e tornando al caso in esame, una società contribuente riceveva un avviso di accertamento per Ires, Iva e Irap, relativi all’anno 2012 e lo contestava dinanzi alla giustizia tributaria. Dopo un iniziale rigetto riceveva parere favorevole presso la CTR. A questa decisione si opponeva l’avvocatura erariale che per conto dell’A.F. proponeva ricorso affidato a due motivi, in cui essenzialmente era contestata la decisione dei giudici regionali laddove è stato ritenuto che lo scostamento del 20% rispetto agli studi di settore non costituisse una grave incongruenza e che, comunque, tale scostamento risulterebbe giustificato dalla crisi economica del settore. I Supremi Giudici, ricordando la copiosa giurisprudenza di merito, hanno confermato la decisione dei giudici tributari regionali, affermando che: “ … Per quanto concerne la prima questione dello scostamento del 21% rispetto agli studi di settore, occorre attenersi ai principi stabiliti da questa Corte che, a più riprese, ha affermato che “ la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto dì accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. – (cfr. Cass. S.U. 26635/2009, Cass. 12558/2010, Cass. 12428/2012, Cass. 23070/2012). In tale quadro complessivo è stato, così chiarito che “il tema della “grave incongruenza” appare del tutto assorbito dal procedimento in contraddittorio, potendosi affermare che legittimamente l’Ufficio procede dalla rilevazione dello “scostamento” ed incrementa il significato presuntivo ad esso attribuibile se e nella misura in cui il contribuente, intervenendo in tale istruttoria, non coopera nel proprio interesse adducendo fatti di contrasto che indichino elementi contraddittori ed avversativi rispetto a quelli provenienti da tale modalità di potenziamento del metodo di accertamento analitico-prestintivo” ed ancora che “la nozione di grave incongruenza non può essere posta avendo riguardo in via assoluta a precise soglie quantitative fisse sicuramente al disotto od oltre tale accento di rilievo, vivendo, invece, la nozione di indici di natura relativa da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività” (così Cass. n. 26843/2014) (Cass 22946/15). Alla luce di tali principi del tutto corretta appare la decisione della Commissione regionale che si è ritenuta non vincolata dal mero dato numerico ma ha esaminato il contesto della situazione economica della società contribuente in relazione alle condizioni di mercato ritenendo giustificato lo scostamento dagli studi di settore. In relazione a tale ultimo aspetto, tenendo conto di quanto in precedenza detto circa il fatto che la motivazione della sentenza risulta adeguata e non meramente apparente, si osserva che le censure mosse dall’Agenzia appaiono investire per diversi aspetti il merito della valutazione operata dalla Commissione e, come tali, si rivelano sostanzialmente inammissibili”.

CORTE DI CASSAZIONE Ordinanza n. 4774 del 24 febbraio 2020

Sul ricorso 14361-2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro E. SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZA CAVOUR, presso la CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato ANTONINO PALMERI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 9417/8/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 08/11/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 11/12/2019 dal Consigliere Relatore Dott. VITTORIO RAGONESI.

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n.2676/16, sez 9, rigettava il ricorso proposto dalla E. srl avverso l’avviso di accertamento TF7030300664 per Ires, Iva e Irap 2012.

Avverso detta decisione la contribuente proponeva appello innanzi alla CTR Campania che, con sentenza 9417/2017, accoglieva l’impugnazione.

Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi.

Ha resistito con controricorso la contribuente.

La causa è stata discussa in camera di consiglio ai sensi dell’art. 380 bis cpc

Motivi della decisione

L’Agenzia delle Entrate deduce con il primo motivo di ricorso la nullità della sentenza in quanto supportata da motivazione meramente apparente.

Con il secondo motivo censura la decisione laddove è stato ritenuto che lo scostamento del 20% rispetto agli studi di settore non costituisse una grave incongruenza e che, comunque, tale scostamento risulterebbe giustificato dalla crisi economica del settore.

Il primo motivo è manifestamente infondato.

Invero, la sentenza risulta basata su una serie di argomentazioni pertinenti alla fattispecie.

In primo luogo, è stata fatta una valutazione circa la rilevanza dagli studi di settore. Inoltre si è dato conto della crisi esistente nel settore a causa dell’ingresso dei cinesi nel mercato aereonautico e della circostanza che la società ha un unico cliente e non può andare alla ricerca di compensi più remunerativi.

Ad ulteriore conferma di ciò, la sentenza ha dato atto che nel 2013 si è dovuto procedere ad una riduzione del 50% delle ore lavorative.

Tutte le citate argomentazioni portano necessariamente ad escludere che nel caso di specie si verta in tema di motivazione apparente.

Il secondo motivo è anch’esso manifestamente infondato e per certi versi inammissibile.

Per quanto concerne la prima questione dello scostamento del 21% rispetto agli studi di settore, occorre attenersi ai principi stabiliti da questa Corte che, a più riprese, ha affermato che “ la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.

In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto dì accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. – (cfr. Cass. S.U. 26635/2009, Cass. 12558/2010, Cass. 12428/2012, Cass. 23070/2012).

In tale quadro complessivo è stato, così chiarito che “il tema della “grave incongruenza” appare del tutto assorbito dal procedimento in contraddittorio, potendosi affermare che legittimamente l’Ufficio procede dalla rilevazione dello “scostamento” ed incrementa il significato presuntivo ad esso attribuibile se e nella misura in cui il contribuente, intervenendo in tale istruttoria, non coopera nel proprio interesse adducendo fatti di contrasto che indichino elementi contraddittori ed avversativi rispetto a quelli provenienti da tale modalità di potenziamento del metodo di accertamento analitico-prestintivo” ed ancora che “la nozione di grave incongruenza non può essere posta avendo riguardo in via assoluta a precise soglie quantitative fisse sicuramente al disotto od oltre tale accento di rilievo, vivendo, invece, la nozione di indici di natura relativa da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività” (così Cass. n. 26843/2014) (Cass 22946/15).

Alla luce di tali principi del tutto corretta appare la decisione della Commissione regionale che si è ritenuta non vincolata dal mero dato numerico ma ha esaminato il contesto della situazione economica della società contribuente in relazione alle condizioni di mercato ritenendo giustificato lo scostamento dagli studi di settore.

In relazione a tale ultimo aspetto, tenendo conto di quanto in precedenza detto circa il fatto che la motivazione della sentenza risulta adeguata e non meramente apparente, si osserva che le censure mosse dall’Agenzia appaiono investire per diversi aspetti il merito della valutazione operata dalla Commissione e, come tali, si rivelano sostanzialmente inammissibili.

In ogni caso le stesse sono manifestamente infondate. In particolare, per quanto concerne la questione secondo cui la riduzione dell’orario di lavoro sarebbe avvenuta a luglio del 2013 mentre la dichiarazione si riferiva ai redditi del 2012, è agevole osservare che l’adozione di misure come la riduzione del 50% degli orari di lavoro, data la sua gravità, non avviene nel momento in cui la crisi si manifesta ma necessariamente dopo un certo lasso di tempo in cui la crisi stessa ha prodotto i suoi effetti negativi.

Appare, dunque, del tutto conforme a logica ed alla esperienza comune la valutazione del giudice di seconde cure secondo cui la detta riduzione di orario era la dimostrazione di una crisi prodottasi già nell’anno precedente.

Ad analoghe conclusioni deve pervenirsi circa l’altra censura relativa alla monocommittenza stante l’impossibilità per la contribuente di trovare alternative sul mercato con conseguente necessità di accettare le condizioni contrattuali offerte dall’unico cliente, a sua volta in crisi per la concorrenza cinese a basso prezzo.

Il ricorso va in conclusione respinto.

Segue alla soccombenza la condanna l’Amministrazione al pagamento delle spese di giudizio liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; la condanna al pagamento delle spese di giudizio liquidate in euro 4000,00 oltre spese forfettarie 15% ed accessori.