Reati tributari – IVA – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti – Frodi carosello – Art. 2 e 8 del D.lgs. 74/2000 – Dolo eventuale e dolo specifico – Compatibilità – Onere probatorio tra Fisco e contribuente – Criteri – Pronuncia della Corte Costituzionale n. 156/2020

La Corte di Cassazione, nella sentenza 36915 del 22 dicembre 2020 è tornata a esprimersi sulla natura giuridica delle presunzioni, confermando in particolare che in campo tributario devono considerarsi solamente come elementi sui quali il giudice penale può formare il proprio libero convincimento, ma non possono costituire prova del fatto contestato: è dunque necessario, per una sentenza di condanna, che le stesse trovino riscontro anche in altri elementi probatori o altre presunzioni, purché gravi, precise e concordanti.

In altre parole gli Ermellini, per l’argomento posto in rilievo, rafforzano l’interpretazione maggioritaria fornita dall’attuale giurisprudenza, affermando che le presunzioni tributarie costituiscono un elemento utile per il libero convincimento del giudice penale ma non possono costituire una via più breve per una condanna, essendo assunte non con l’efficacia di certezza legale ma come dati indiziari, fermo restando che è l’Agenzia delle entrate che deve provare gli elementi di fatto della frode, la natura di cartiera del cedente  e la connivenza del cessionario.

Ove ciò accada è il contribuente che deve fornire la prova contraria, sia sull’esistenza della prestazione che sulla propria buona fede: il giudice deve convincersi utilizzando gli elementi indiziari di cui si è cercato di narrare, condannando l’imputato che risulta colpevole al di là di ogni ragionevole dubbio.

Nello specifico, poi, delle c.d. frodi carosello – che ricadono nelle fattispecie criminose indicate dagli artt. 2 e 8, D.lgs. 74/2000, rispettivamente titolate come “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” ed “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” – è ragionevole affermare che l’elemento decisivo, per poter sostenere un’accusa penale di dichiarazione fraudolenta sia la “consapevolezza” in capo al soggetto attivo (colui che presenta la dichiarazione dei redditi o IVA) dell’esistenza della frode e quindi della falsità delle fatture (falsità, beninteso, legata al reale soggetto cedente). Sul punto i giudici ribadiscono che in relazione alla fattispecie delittuosa contestata è necessario il dolo specifico e che il reato si consuma al momento della presentazione della dichiarazione, a prescindere dall’effettività dell’evasione.

In proposito va anche richiamata la recente giurisprudenza della Suprema Corte (v. Cass. n. 25967/2013, n. 11456/2018, n. 32587/2019, n.14876/2020) che, uniformandosi agli orientamenti della Corte di Giustizia Ue, correttamente considera la consapevolezza non come elemento psicologico del reato commesso dal contribuente, ma come una “idoneità” a conoscere l’illiceità delle operazioni poste in essere da altri soggetti.

Anche se non si può ripercorrere in dettaglio la lunga polemica dottrinale sorta sulla natura sostanziale o processuale delle presunzioni legali relative e, conseguentemente, anche sulla questione della ripartizione dell’onere della prova che, come anche di recente è stato osservato, (v. Cass. sez. 6-5, Ord. n. 2562/2019, sulla irretroattività della presunzione legale), costituisce ancora l’elemento più delicato e scottante nell’ambito della disciplina generale delle presunzioni legali su cui, infatti, si sono soffermati molti cultori del diritto tributario, caratterizzato dal cospicuo ricorso agli accertamenti di natura presuntiva che lo caratterizzano di un rilievo innegabilmente peculiare.

Non si può negare, infine, che le presunzioni legali sono un problema di fondo reso ancor più ostico dal fatto che, specialmente nel diritto tributario, non tutte le presunzioni legali relative sono certamente riconducibili allo schema classico secondo cui, salva la prova contraria, la legge riconnette a un fatto noto l’esistenza di un altro fatto ignoto. In tal caso – come pur si è autorevolmente osservato sul piano della dottrina generale del diritto civile – la presunzione legale relativa non può inquadrarsi perfettamente nell’ambito del fenomeno probatorio, restando “pur sempre il fatto dell’equipollenza, piuttosto che l’evento da provare, ad essere oggetto di prova contraria”.

La Corte di Cassazione ha quindi ritenuto che maggioratamente debba essere confermato lo specifico suddetto indirizzo (espresso da Cass. sez. 6-5, Ord. 2 febbraio 2018, n. 2662, solo isolatamente contraddetto da Cass. Ord. n. 3276 del 12 febbraio del 2018 (c.d. lista Falciani) e di seguito, all’opposto, riaffermato da Cass. sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33223 e da Cass. sez. 6-5, Ord. n. 2562 del 30 gennaio 2019.

L’argomento, però, merita una precisazione che può essere espressa nel principio confermato dall’Ord. 18 settembre 2020, n. 19446, secondo cui “… Giova rilevare che, come già affermato dalla giurisprudenza di questa Corte in analoga fattispecie in tema di c.d. lista Falciani, (Cass., sez. 5, ud. 16 maggio 2019, dep. 14 novembre 2019, n.29632) la presunzione legale relativa di evasione introdotta – con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato – dal d.l. n.78 del 2009, art. 12, comma 2, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura procedimentale e di deroga espressa all’art. 11 preleggi, e allo statuto del contribuente, art.3. In tale circostanza, si è tuttavia chiarito che la presunzione legale di evasione stabilita dal d.l. n.78 del 2009, art. 12, comma 2, non preclude all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (d.P.R. n.600 del 1973, art.38, comma 2 con riguardo alla rettifica del reddito delle persone fisiche), anche non facendo ricorso alla presunzione legale in oggetto. A tal fine occorre considerare che, secondo la giurisprudenza di legittimità civile e tributaria, in tema di presunzioni semplici, gli elementi assunti a fonte di prova non debbono essere necessariamente più d’uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della “concordanza” ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (sez. 1, ordinanza n.23153 del 26/09/2018); con riferimento alla materia tributaria, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di redditi maggiori di quelli dichiarati può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa, (sez. 5, ordinanza n.30803 del 22/12/2017; con specifico riferimento alla “lista Falciani” sez. 6 – 5, n.3276 del 12/02/2018, secondo cui l’Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica (nella specie, risultanze della cd. ‘lista Falciani’).”

Ciò però permetterebbe in determinati casi di disattendere l’argomento speso dall’Amministrazione circa l’espletamento di ciascun accertamento riferito alle singole annualità d’imposta. D’altro canto, ancora dalla Corte di Cassazione è stato affermato che una differente interpretazione potrebbe, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., pregiudicare l’effettività del diritto di difesa del contribuente in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione.

Si ritiene utile, in tale contesto, segnalare anche altre pronunce della Suprema Corte, le sentenze n. 10167/2012, la n. 24426/ 2012 e la n. 12503/2013, che proprio nell’ambito delle cosiddette frodi carosello hanno stabilito che i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili, anche quando l’acquirente è consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che non possiedono i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità richiesti dal TUIR. In conclusione, i soggetti terzi coinvolti nelle frodi carosello possono dedurre i costi in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato (come stabilisce adesso l’art. 14, comma 4-bis, della legge 537/1993) ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati.

Tanto premesso e tornando al caso de quo, al legale rappresentante di una Srl veniva contestato il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti perché la società aveva contabilizzato un costo per una fornitura in realtà mai avvenuta; il relativo documento contabile era stato emesso da un soggetto ritenuto una mera cartiera.

Il Tribunale riteneva accertata la responsabilità penale dell’imputato, condannato a sei mesi di reclusione confermati in appello.

Veniva quindi proposto ricorso per Cassazione denunciando, in sostanza, l’erroneità e illogicità della decisione della Corte d’Appello, lamentando inoltre che le prestazioni erano state realmente eseguite e quindi si poteva parlare solo di fatture soggettivamente inesistenti.

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’imputato, affermando sui punti segnalati che “… Nel caso di specie, si evidenzia che il ricorso è riproduttivo dei motivi d’appello e risulta essere affetto da genericità per aspecificità, in quanto non si confronta con le argomentazioni svolte nella sentenza impugnata che confutano in maniera puntuale e con considerazioni del tutto immuni dai denunciati vizi motivazionali le identiche doglianze difensive svolte nei motivi di appello che, vengono, “replicate” in questa sede di legittimità senza alcun apprezzabile elemento di novità critica, esponendosi quindi al giudizio di inammissibilità. Ed invero, è pacifico che è inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi non specifici, ossia generici ed indeterminati, che ripropongono le stesse ragioni già esaminate e ritenute infondate dal giudice del gravame o che risultano carenti della necessaria correlazione tra le argomentazioni riportate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’impugnazione (Sez. IV, n. 18826/2012). I giudici, in particolare, hanno illustrato le ragioni per le quali hanno condiviso il ragionamento seguito dal giudice di prime cure con riferimento all’inesistenza oggettiva dell’operazione incriminata. Come viene riportato a pag. 4 della sentenza impugnata, i giudici di appello con riferimento all’operazione documentata con la fattura contestata, ossia la n. 17 del 6.12.2011, utilizzata dalla società dell’imputato per abbattere i costi, hanno condiviso l’osservazione contenuta nella sentenza di primo grado secondo cui se il servizio di catering fosse stato effettivamente svolto con prestazioni per circa 15 mila euro per un trofeo DS3, dalla società W. T. S.r.l., eventualmente soggetto diverso da S. S.r.l. che tra l’altro non aveva dipendenti e a quel tempo aveva sede in Val d’Aosta, il V. avrebbe potuto facilmente dimostrarne l’esistenza mediante foto, documenti o prove testimoniali (cfr. pag. 3 sentenza I° grado e 4 sentenza impugnata). Analoghe considerazioni sono state condivise e riprese con riferimento al servizio di assistenza per la stagione 2011, costato oltre 16 mila euro per prestazioni assolutamente generiche. I giudici di primo grado sul punto avevano sostenuto che la S. S.r.l. era attiva soltanto da settembre 2011, di talché la stagione avrebbe una durata inferiore con conseguente costo mensile manifestamente sproporzionato ed eccessivo per tale servizio. Inoltre, i giudici di appello hanno sottolineato che la tesi difensiva sarebbe smentita altresì dall’assenza di qualsiasi prova circa il collegamento di soggetti terzi rispetto alla W. T. S.r.l. e alla S. S.r.l., evocati dalla difesa, in relazione alle attività di sponsorizzazione di gare automobilistiche mediante interposizione fittizia di schemi societari di diritto estero, secondo lo schema frode carosello, che non trova alcun elemento di prova nella ricostruzione dei rapporti sottostanti alla fattura oggetto del giudizio.  In particolare, i giudici di primo grado hanno ritenuto fondata l’ipotesi accusatoria desunta non solo dalla assoluta genericità della causale, ma da altri elementi sintomatici circa la funzione di cartiera della S. S.r.l. tra cui: la mancanza di personale che potesse svolgere tale assistenza imprevista, la mancata tenuta di libri e scritture contabili, il mancato versamento delle imposte, la sproporzione tra le prestazioni erogate ad una vasta platea di clienti, l’assenza totale di un pregresso avviamento.  Pertanto, la circostanza che tale fattura contestata fosse stata pagata alla S. S.r.l., tramite bonifico bancario, ad avviso dei giudici di prime cure, non proverebbe certamente che le prestazioni fossero state eseguite, in quanto da un lato il simulato corrispettivo poteva essere retrocesso in contanti e, dall’altro, addirittura dimostrerebbe che il V. avesse cercato di mascherare la propria frode con strumenti volti a celarla, come nella specie, lo strumento tracciabile di pagamento. 

Alla stregua di questi elementi, i giudici hanno fondato il loro convincimento in ordine al reato contestato al V. e alla sua responsabilità, ritenendolo integrato nei suoi elementi soggettivi ed oggettivi, in quanto lo stesso si era avvalso, ai fini di risparmiare il versamento delle imposte, di una fattura fittizia per prestazioni mai ricevute, né dalla S. S.r.l. né da altro soggetto, come sostenuto dalla difesa e, anzi, hanno sottolineato come non potrebbe avere pregio l’argomento utilizzato dalla difesa, ossia che si potrebbe trattare, nel caso in esame, di inesistenza solo soggettiva in quanto non era stato fornito alcun dato idoneo a dimostrare l’oggettiva esistenza del catering e dell’assistenza a favore della W. T. S.r.l. (cfr. pag. 4 sentenza di primo grado).

Su tale aspetto i giudici di appello hanno ritenuto opportuno un approfondimento, osservando come, pur volendo accogliere la tesi della inesistenza meramente soggettiva, il nucleo della frode carosello attiene alla volontà dell’importatore comunitario di non versare l’Iva che incasserà dal cessionario e che il sistema di frode dell’Iva si concretizza mediante l’emissione ed utilizzazione di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti proprio perché emesse da soggetti diversi da quelli che effettivamente avevano posto in essere la reale transazione commerciale. In definitiva, come si legge a pag. 5 del provvedimento impugnato, la Corte di Appello ha evidenziato che anche se il V., quale l.r. della W. T. S.r.l., avesse utilizzato, nella dichiarazione fiscale della stessa società, la fattura soggettivamente falsa nella consapevolezza della sua natura fiscale (circostanza peraltro difficile da escludere in quanto non aveva ricevuto la prestazione dall’emittente S. S.r.l.), il reato di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000, sarebbe ugualmente esistente perché l’odierno ricorrente avrebbe conseguito un indebito vantaggio fiscale considerato che l’Iva corrisposta dall’utilizzatore della fattura W. T. all’emittente S.r.l. non era stata programmaticamente versata dall’emittente apparente né dall’effettivo esecutore della prestazioni medesime.

Infatti, la condotta sanzionata dalla norma in esame, secondo l’impostazione ermeneutica prevalente, ha struttura bifasica, in quanto ai fini dell’integrazione del delitto in questione è richiesta, da una parte, la presentazione di una dichiarazione relativa alle imposte sul reddito o all’IVA, contenente l’indicazione di elementi passivi fittizi o inesistenti – la cui definizione è contenuta all’art. 1, lett. a), D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui: “per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi” – e, dall’altra, l’utilizzo di fatture o documenti per operazioni inesistenti secondo cui per l’integrazione del reato, da una parte è necessario che la dichiarazione fiscale contenga effettivamente la indica- zione di elementi passivi fittizi, dall’altra è necessario che le fatture ideologicamente false che dovrebbero supportare detta indicazione siano conservate nei registri contabili o nella documentazione fiscale dell’azienda, perché in ciò consiste l’atteggiamento di “avvalersi” delle fatture come richiesto dalla norma. Sicché, l’emissione delle fatture per operazioni inesistenti costituisce presupposto di tale reato (Sez. III, n. 32348/2015). Si tratta di motivazione che si è uniformata ai principi della giurisprudenza di legittimità e, pertanto, è del tutto immune dai denunciati vizi.

Motivazione che non è costituita solo da presunzioni tributarie quali meri indizi, ma da ulteriori elementi probatori di riscontro oggettivo che hanno dato certezza dell’esistenza della condotta criminosa. Elementi, tutti, da cui indiziariamente, è stata individuata la sussistenza dell’elemento psicologico e oggettivo normativamente richiesti per la configurabilità del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 Digs. 10 marzo 2000, n. 74”.  

Corte di Cassazione – Sentenza 22 dicembre 2020, n. 36915

sul ricorso proposto da:

V. Y. nato a COMO il 22/09/1977 avverso la sentenza del 28/03/2019 della CORTE APPELLO di MILANO

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere ALESSIO SCARCELLA;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale PIETRO MOLINO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

udito il difensore presente, Avv. LUCIANO CAGLIO MONETA, in sostituzione dell’Avv. GIUSEPPE SASSI, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza della Corte di Appello di Milano, pronunciata in data 28 marzo 2019, veniva confermata integralmente la sentenza del Tribunale di Como del 22.09.2017, appellata dal V., che era stato condannato alla pena di mesi sei di reclusione, con il concorso di circostanze attenuanti generiche, per il reato di cui all’art. 2, D.lgs. 74/2000 (perché, nella qualità del Presidente del C.d.A. della società W. T. s.r.l., al fine di evadere le II.DD. e IVA, indicava nella dichiarazione annuale dei redditi per l’anno 2011, relativa a dette imposte, elementi passivi fittizi utilizzando la fattura n. 17 del 6.02.2011, per l’importo complessivo di € 37.994, relativa ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, fattura emessa dalla società S. s.r.l., in relazione a fatti contestati come commessi in data 28.09.2012 ed accertato in data 23.09.2015.

2. Contro la sentenza ha proposto ricorso per cassazione il difensore di fiducia, iscritto all’Albo speciale previsto dall’art. 613, cod. proc. pen., articolando due motivi, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. cod. proc. pen.

2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di inosservanza ed erronea applicazione della legge penale ex art. 606 co.1 lett. b) c.p.p. in relazione all’art. 2 d.lgs. 74/2000 e correlato vizio di mancanza, contraddittorietà, illogicità della motivazione di cui all’art. 606 co.1 lett. e) c.p.p.

In sintesi, con il primo motivo di ricorso, si denuncia sia l’assenza di motivazione da parte della Corte di Appello di Milano in ordine alle censure già sollevate in sede di gravame alla decisione di primo grado, sia la presenza di una motivazione apparente in relazione al concorso dell’asserito utilizzatore nella fattispecie di “truffa carosello”.

In sostanza, il ricorrente, con riferimento generale alla dottrina e alla giurisprudenza in tema di qualificazione giuridica della fattispecie di frode fiscale e truffe carosello, giunge ad affermare che è applicabile in capo alla “cartiera” l’art. 8 d.lgs. 74/2000 ed in capo all’acquirente la fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000.

Inoltre, ripercorrendo le censure sollevate con l’atto di appello, sostiene che i giudici di appello non avrebbero applicato correttamente i canoni di valutazione imposti dall’art. 192 c.p.p. con particolare riferimento alla sussistenza o meno di una piena consapevolezza e partecipazione dell’imputato all’asserita frode, nella specie dolo specifico di evasione, che avrebbe dato origine alla notizia di reato, costituita da un P.V.C. che non avrebbe tenuto conto degli elementi della frode stessa.

Infine, sostiene che non sarebbe consentito, nel processo penale l’applicazione di mere presunzioni tipiche del processo tributario, soprattutto se si tratta del cessionario, per ciò che attiene all’elemento costitutivo della consapevo- lezza della frode che non potrebbe essere dato per presunto.

2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di inosservanza ed erronea applicazione della legge penale ex art. 606 co.1 lett. b) c.p.p. in relazione all’art. 131 bis, comma 4 c.p. In sintesi, con il secondo motivo il ricorrente denuncia la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la corte di appello nella mancata applicazione dell’art. 131 bis co. IV c.p.

Nella specie, da un lato, i giudici avrebbero ritenuto applicabile l’art. 131 bis co. IV c.p. alla stregua del disvalore della fattispecie, delle modalità della condotta, della esiguità del danno o pericolo; dall’altro, avrebbero sostenuto che la fattispecie non fosse applicabile, considerato l’applicazione nel minimo (1 giorno) della riconosciuta attenuante ex art. 13 comma 1 bis, D.lgs. 74 del 2000.

Sul punto, i giudici avrebbero errato nel ritenere che laddove l’attenuante ex art. 13 comma 1 bis T.U. non preveda un minimo di riduzione della pena, si dovrebbe operare la riduzione di un giorno, con conseguente inapplicabilità dell’art. 131 bis comma IV c.p.

Il ricorrente sostiene invece che la fattispecie dell’art. 131 bis co. IV c.p. sia una fattispecie del tutto autonoma e che, nel caso di attenuanti ad effetto speciale che non prevedono un minimo di riduzione, o si dovrebbe consentire un’applicazione nel massimo di riduzione prevista, oppure un’applicazione in concreto dell’attenuante parametrando la riduzione all’effettivo disvalore del fatto sottoposto al vaglio del giudice.

Pertanto, per evitare la disapplicazione dell’art. 131 bis co. IV c.p. e l’omessa valutazione del disvalore del fatto, in caso di attenuanti ad affetto speciale che non prevedono un minimo di riduzione della pena, il Giudice dovrebbe applicare in concreto l’attenuante ad effetto speciale.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è inammissibile.

2. Il primo motivo di ricorso comporta la necessità di affrontare l’annoso tema delle frodi carosello.

Nelle operazioni c.d. “frodi carosello” ricadono le fattispecie criminose di cui agli artt. 2 e 8 D.lgs. n. 74/2000, rispettivamente “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” ed “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.

La fattispecie più utilizzata riguarda la vendita di prodotti o servizi da parte di una società “interposta” (che ha acquistato gli stessi da fornitore intracomunitario, quindi senza applicazione dell’IVA) alla società “interponente” (reale interessata all’acquisto dei prodotti).

Rilevato che la successiva operazione di vendita viene svolta in Italia, la fattura dell’interposto è comprensiva d’IVA, che l’interponente versa all’interposto, permettendogli di andare a credito. A questo punto la società interposta scompare dalla circolazione, senza provvedere al versamento dell’IVA a debito relativa alla vendita effettuata nei confronti dell’interponente.

I reati anzidetti, previsti dagli artt. 2 e 8 del D.lgs. n. 74/2000, infine, non prevedono soglie quantitative di punibilità, e quindi si consumano anche se trattasi di fatture di modesto importo, salva l’applicazione di un’attenuante (recentemente reintrodotta al co. 2-bis dall’ art. 39, comma 1, lett. b), D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla L. 19 dicembre 2019, n. 157), nel caso in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia inferiore a euro centomila, applicandosi in tal caso la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. Attraverso l’interposizione di un soggetto che acquisti fittiziamente dal fornitore comunitario e rivenda al reale compratore assumendosi quindi l’integrale debito d’imposta, l’effettivo acquirente si trova ad utilizzare fatture alle quali è applicata l’IVA, così da ottenere il diritto alla detrazione; gli importi pari all’IVA, formalmente versati dal reale acquirente all’interposto, vengono poi divisi tra i due interessati atteso che, di regola, l’interposto stesso non presenta alcuna dichiarazione ovvero, pur presentandola, non provvede (ovviamente) al pagamento dell’imposta.

Le imprese c.d. “interposte” sono anche conosciute come “società cartiere”, ed hanno in comune una o più delle seguenti caratteristiche: sono ditte individuali o società a responsabilità limitata, intestate ad un “prestanome” nullatenente che spesso non possiede una specifica esperienza imprenditoriale; forniscono, attraverso una fittizia copertura contabile e documentale, una parvenza di regolarità alle predette operazioni; riducono o azzerano l’imposta dovuta sugli acquisti sia attestando fittiziamente di effettuare “acquisti intracomunitari” da fornitori comunitari sia acquistando da fornitori nazionali ai quali presentano false “dichiarazioni d’intento”, in entrambi i casi non imponibili IVA, e vendendo, solo formalmente, ad altri operatori nazionali accumulando una considerevole IVA a debito che non versano.

La frode carosello consiste nell’interposizione di soggetti fittizi nelle transazioni effettuate e il contestuale omesso versamento dell’imposta, mentre la fatturazione di un’operazione inesistente presuppone invece una divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale; ciò che caratterizza l’operazione inesistente (che può essere oggettiva e soggettiva) è il fatto che l’effetto giuridico dell’acquisto del bene o servizio, apparente dalla fattura, non si produce, e in particolare: l’operazione oggettivamente inesistente presuppone una simulazione assoluta dell’operazione imponibile fittiziamente rappresentata in fattura ma, in realtà, non realizzata.

In tale ipotesi, la fattura rappresenta il simulacro di un’operazione mai effettuata; l’operazione soggettivamente inesistente presuppone che la fornitura del bene o servizio sia effettivamente acquisita dall’impresa utilizzatrice delle fatture: tuttavia, uno o entrambi i soggetti del rapporto sono “falsi”.

Di regola, il fornitore è un soggetto diverso dal fatturante.

3. A seconda dell’origine della merce ed attraverso il distorto utilizzo dei vari regimi di non imponibilità previsti dalla normativa fiscale, esistono due tipi di schema: le società cartiere possono assumere l’onere del mancato versamento dell’IVA relativa alla successiva cessione in ambito nazionale della merce di provenienza comunitaria (ai sensi degli artt. 38 e ss. D.L. 331/1993) attraverso lo schema di frode, chiamato triangolazione in cui una società effettua una cessione di beni intracomunitaria ad una società fittizia, localizzata in un altro Stato, la quale integra la fattura proveniente dal cedente e liquida l’imposta dovuta, senza necessità, tuttavia, di effettuare alcun versamento all’Erario, dal momento che la contestuale detrazione dell’IVA neutralizza l’imposta a debito e l’obbligo del relativo versamento. Successivamente la società effettua una cessione interna ad un terzo soggetto passivo, incassa VIVA addebitata ma, prima di scomparire, non versa all’Erario l’IVA sugli acquisti che ha effettuato dalla società fittizia.

Può invece integrarsi l’altro schema, il quale prevede la presentazione al fornitore nazionale di false dichiarazioni di intento per l’esportazione in assenza dei requisiti previsti dal combinato disposto dell’art. 8, c. 1 lett. c) del D.P.R. 633/1972 e dell’art. 1, c. 1, lett. a) e c) del D.lgs. 746/83.

Per alcuni prodotti (telefonia, personal computer, e altri) più sensibili alla realizzazione di frodi carosello opera la c.d.” solidarietà passiva” al pagamento dell’IVA (art. 60-bis del D.P.R. 633/1972, introdotto dalla L. 311/2004), che ha disposto, nel caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori ai valori normali, che il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini IVA, sia obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta.

Per quanto riguarda infine le sanzioni, l’art. 2 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) del D.lgs. 74/2000, come da ultimo modificato dall’art. 39, comma 1, lett. a), D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla L. 19 dicembre 2019, n. 157, stabilisce che “È punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria”.

In aggiunta, l’art. 8 dello stesso decreto (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) stabilisce che “È punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.

La cosiddetta frode carosello, quindi, racchiude contemporaneamente due aspetti, dal momento che l’emissione, ascritta a carico delle imprese interposte/cartiere, di fatture per operazioni inesistenti nei confronti dell’interponente è una condotta prevista e punita dall’art. 8 del D.lgs. 74/2000 e, di riflesso, nei confronti di quest’ultimo potrà ravvisarsi il reato di cui all’art. 2 del D.lgs. 74/2000, in quanto avvalsosi degli “elementi passivi fittizi” (di cui la definizione viene fornita all’art. 1 lett. b) modificata dal D.lgs. 158/2015) originati dalle dette fatture per operazioni inesistenti in sede di dichiarazioni.

Inoltre, nel caso in cui le fatture, per quanto false, sottendano ad uno scambio reale di merci, sia nel caso in cui non provengano dall’interposto, ma direttamente dal fornitore comunitario o nazionale, sia nel caso in cui l’interposto abbia solo prestato la propria disponibilità di stoccaggio per pochissimi giorni o solo l’opera di trasportatore, le fatture saranno soggettivamente inesistenti, in quanto recanti quale fornitore un soggetto non realmente parte contrattuale (e cioè l’interposto/cartiera). Al contrario, se non vi è stata, in realtà, alcuna cessione di merci, si avranno fatture oggettivamente inesistenti.

Bisogna infine ricordare che con la sentenza n. 8722/2013, questa Corte di legittimità ha ritenuto che in presenza di fatture soggettivamente inesistenti il giudice può ridurre fino alla metà del minimo le sanzioni, quando è manifesta la sproporzione delle stesse rispetto all’entità del tributo.

4. Alla questione della configurabilità oggettiva del reato in esame, è strettamente connesso quello della configurabilità dell’elemento psicologico del reato in materia di frodi carosello, costituito dal dolo specifico, in relazione all’art. 2 ed all’art. 8, d.lgs. 74/2000.

La giurisprudenza di legittimità ha fornito risposta univoca, essendo consolidato in proposito l’indirizzo secondo il quale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (D.lgs. n. 74 del 2000, art. 2) sussiste sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione (ovvero quando la stessa non sia mai stata posta in essere nella realtà), sia in quella di inesistenza relativa (ovvero quando l’operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura) sia, infine, nel caso di sovra-fatturazione “qualitativa” (ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti), in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale (Sez. III, n. 28352/2013), mentre, per quanto attiene alla seconda parte del quesito relativa al giudizio di congruità; va chiarito che esso costituisce accertamento di fatto, devoluto al Giudice del merito, che, se adeguatamente motivato e privo di vizi di manifesta illogicità non è suscettibile di essere sottoposto al sindacato di legittimità.

Inoltre, il delitto di dichiarazione fraudolenta previsto dal D.lgs. n. 74 del 2000, art. 2 si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale, nella quale sono effettivamente inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti contabili falsi o artificiosi (Sez. III, n. 52752/2014).

Siccome per il perfezionamento del reato è necessario il dolo specifico, l’elemento soggettivo richiesto per l’integrazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti deve sussistere al momento della consumazione del reato, coincidente con la presentazione o la trasmissione in via telematica della dichiarazione nella quale sono indicati gli elementi passivi fittizi, e non, invece, in quello, antecedente, dell’annotazione in contabilità della fattura falsa (Sez. III, n. 37848/2017).

In proposito, comunque, va ricordato che il dolo nel delitto di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, di cui al D.lgs. n. 74 del 2000, art. 2, è ravvisabile nella consapevolezza, in chi utilizza il documento in dichiarazione, che colui che ha effettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato dall’emittente, conseguendo in tal modo un indebito vantaggio fiscale in quanto l’Iva versata dall’utilizzatore della fattura non è stata pagata dall’esecutore della prestazione medesima (Sez. III, n. 19012/2015).

Infatti, una volta appurata l’oggettiva sussistenza della frode attraverso la ricostruzione dei passaggi in cui, in concreto, detto meccanismo si estrinseca, è insita nella stessa gestione di fatto delle società coinvolte, e conseguentemente nella regia e supervisione delle operazioni commerciali dalle stesse poste in essere, la piena consapevolezza, in capo ai soggetti agenti, del sistema fraudo- lento complessivo (Sez. III, n. 18924/2017; Id., n.39541/2017).

5. Rispetto alle contestazioni di cui al procedimento in esame va in premessa rilevato che il D.lgs. n. 74 del 2000, art. 8, punisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Come più volte puntualizzato da questa Corte, inoltre, l’elemento soggettivo del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui al D.lgs. n. 74 del 2000, art. 8, è rappresentato dal dolo specifico di favorire l’evasione fiscale di terzi e si rende necessario acquisire quindi per la condanna la prova del fine specifico di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto (Sez. III, n. 17525/2010).

Si è affermato, infatti, che l’evasione d’imposta non è elemento costitutivo della fattispecie incriminatrice del delitto d’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ma configura un elemento del dolo specifico normativamente richiesto per la punibilità dell’agente, in quanto per integrare il reato è necessario che l’emittente delle fatture si proponga il fine di consentire a terzi l’evasione dell’imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Non occorre peraltro che il terzo consegua effettivamente la programmata evasione (Sez. III, n. 39359/2008) trattandosi di reato di pericolo presunto (Sez. III, n.25808/2013). Va anche ricordato, a questo proposito, che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, si connota come reato di pericolo e di mera condotta, che si perfeziona nel momento in cui la dichiarazione è presentata agli uffici finanziari e prescinde dal verificarsi dell’evento di danno, per cui non rileva l’effettività dell’evasione, né, tanto meno, di- spiega alcuna influenza l’accertamento della frode (Sez. III, n. 25808/2016).

Inoltre, in caso di presunta mancanza, in capo all’imputato, del dolo specifico della contestata fattispecie, non ha alcun rilievo il fatto che i destinatari delle false fatture non avessero coltivato il proposito di evadere o non avessero conseguito il fine evasivo, perché il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti si connota come reato di pericolo o di mera condotta, avendo il legislatore inteso rafforzare la tutela del bene giuridico protetto anticipandola al momento della commissione della condotta tipica (SS.UU, n. 1235/2010).

Infatti, il fine di “consentire a terzi l’evasione…”, in quanto oggetto del dolo (specifico), non è evento del reato, tant’è che neppure la presenza di una ulteriore finalità nell’azione delittuosa incide sulla compiuta integrazione della fattispecie di emissione di fatture per operazioni inesistenti (D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8), attesa la natura di reato di pericolo astratto per la cui configurabilità è sufficiente il mero compimento dell’atto tipico (Sez. III, n.12719/2007; Sez. III, n.52411/2018).

6. In tema di rapporti tra dolo eventuale e reati a dolo specifico, va poi ricordato come sia del tutto insussistente un’incompatibilità sulla base dei principi generali in tema di dolo, perché il fatto che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (D.lgs. n. 74 del 2000, art. 2) sia costituito da una finalità (evasiva) ulteriore rispetto a quella diretta alla realizzazione dell’evento tipico (presentazione della dichiarazione fraudolenta) non esclude affatto, ma anzi presuppone, che il dolo richiesto per detta realizzazione sia invece quello generico, comprensivo, quindi, anche del dolo eventuale, ravvisabile appunto nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione materialmente posta in essere abbia ad oggetto fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e, quindi, che detta azione sia finalizzata ad evadere le imposte dirette o l’Iva.

La questione in esame, è stata infatti risolta più volte affermativamente dalla giurisprudenza di legittimità.

Precisamente, la compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico richiesto dal D.lgs. n. 74 del 2000, art. 2 è stata ritenuta sia perché la finalità di evadere le imposte (o di ricevere un indebito rimborso) è ulteriore rispetto al fatto tipico, sia perché il reato di cui al D.lgs. n. 74 del 2000, art. 2 è reato di pericolo e non di danno, e, quindi, prescinde da una effettiva evasione del debito tributario, sia perché, in linea generale, la prevalente giurisprudenza, specie in materia di furto e di ricettazione, ritiene compatibile dolo eventuale e dolo specifico (queste ragioni giustificative sono esposte specificamente da Sez. III, n. 30492/2015; Id., n. 52411/2018; Id., n. 28158/2019).

Con specifico riferimento ai reati previsti dal D.lgs. n. 74 del 2000, si osserva che il dolo specifico ha una funzione di garanzia o comunque selettiva delle condotte rilevanti, e che, da un punto di vista logico, appare difficile credere che il complesso ed articolato meccanismo fraudolento, sfociante in una dichiarazione mendace, sia sorretto da un atteggiamento psicologico di accettazione del rischio.

Più in generale, inoltre, si rappresenta che il dolo eventuale è compatibile con il dolo specifico solo se l’accettazione del rischio riguarda elementi del fatto di reato diversi da quello concernente la finalità penalmente rilevante.

Pertanto, in tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 2 del D.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, da intendere in termini di lucida accettazione, da parte dell’agente, dell’evento lesivo, e quindi anche del fine di evasione o di indebito rimborso, come conseguenza della sua condotta.

7. Altro aspetto, di cui il primo motivo impone l’esame, è il tema del criterio di riparto dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente.

Questa Corte ha già individuato i criteri di riparto dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente nelle frodi carosello.

Nel caso di apparente regolarità contabile della fattura, dotata dei requisiti di legge, l’onere della prova grava sull’Ufficio, nel senso che questo deve provare (Cass. Civ., Sez. VI„ n.5313/2015): gli elementi di fatto della frode, attinenti al cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e simili; la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente però con prova “certa” ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi (che possono coincidere con quelli indicati al precedente punto) tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sulla inesistenza sostanziale del contraente, il quale non può non rilevarla e peraltro deve coglierla, per il dovere di accortezza e diligenza insito nell’esercizio di una attività imprenditoriale e commerciale qualificata (aspetti confermati anche nelle recenti sentenze nn. 3473/18 e 3474/18).

Qualora, con giudizio di fatto rimesso al giudice del merito, l’Amministrazione abbia fornito una prova nei termini di cui sopra, l’onere a carico della mede- sima si intende assolto e grava sul contribuente l’onere della prova contraria.

Da ultimo, si fa presente che la recente sentenza di questa Corte n. 5173/2017 e la sentenza n. 18642 del 22 settembre 2015, ribadendo i principi appena citati, hanno stabilito che il Fisco non può negare la detrazione IVA se non dimostra, anche mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, la connivenza del contribuente nella frode “carosello”, così come anche sottolineato nella sentenza della Corte di Giustizia, C-285/11 del 6 dicembre 2012.

La stessa sentenza n. 5173/2017, ponendosi in linea con le precedenti pronunce, ha ribadito il concetto che l’Ufficio accertatore è tenuto a fornire la prova della partecipazione del soggetto al compimento del reato in relazione alla circostanza che il soggetto in questione sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale ope- razione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore, o da un altro operatore a monte.

Dall’altro lato il contribuente dovrà provare, rispetto a quanto sostenuto dall’Ufficio accertatore, di “non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente e il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l’ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti”.

Per questo motivo la responsabilità dell’acquirente può essere rilevata soltanto se sussiste la consapevolezza del soggetto o la colpa cosciente (aspetto con- fermato anche nella sentenza della Cassazione penale, n. 795/2018).

La giurisprudenza è sostanzialmente univoca nel ritenere che in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad ope- razioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.

Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (ex plurimis: Cass. n. 23560/ 2012; Cass. n. 25575/2014; Sez. VI, n. 12111/2015; Sez. V, n. 9851/2018; Sez.V, n. 17619/2018; Sez. V, n. 27554/2018; Cass. Civ., sez. trib., n.17259/2019; Cass. Civ., sez. trib., n.15369/2020; Cass. Civ., sez. trib., n.14876/2020).

8. In tema di presunzioni, poi, a fronte degli elementi indiziari offerti dall’Amministrazione erariale, il giudice è tenuto ad verificare se essi “quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Cass. n. 5374/2017), dovendosi aggiungere che, per provare un fatto per presunzioni, non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità (SS.UU, n. 9961/96; Cass. Civ., sez. trib., n. 7370/2020).

Ancora, nella ipotesi di fatture che l’Amministrazione finanziaria ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva ma è onere dell’Amministrazione, che adduca la falsità del documento, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (Cass. V Sez., n. 27341/2005; Id., n. 20786/2013).

Tale prova può ritenersi raggiunta se l’Amministrazione fornisca validi elementi – alla stregua dell’art. 54 comma 2 D.P.R. 633/72 – che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice (art. 2727 c.c.), per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che, ai sensi dell’art. 54 comma 3 del medesimo decreto, dimostrino “in modo certo e diretto” la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione” (prova che può essere data anche attraverso “i verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti”).

In tal caso graverà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (Cass. V Sez., n. 21953/2007; Id., n. 15395/2008; Id., n. 2847/2008).

Con specifico riferimento alle cc. dd. “frodi carosello” la giurisprudenza di questa Corte ha poi stabilito che, una volta fornita dall’Amministrazione finanziaria la prova dell’interposizione fittizia della società “cartiera” o “fantasma” nella operazione commerciale che è stata effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto cedente/prestatore – il quale non figura nella fatturazione – l’ Amministrazione finanziaria “è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di una struttura, autonoma operativa, il mancato paga- mento dell’Iva come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e, in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa e incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purché dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente” (Sez. V n. 10414/2011; Id., n. 23560/2012).

Spetta dunque al contribuente (cessionario/committente), che ha portato in detrazione l’Iva, fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che l’operazione è stata “realmente” conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazioni soggettivamente inesistenti e la seconda perché relativa ad un dato di fatto idoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode” (ex multis: Cass., Sez V, n. 17377/2009; Id., n. 867/2010; Id., n. 5912/2010; Id., n. 20059/2014 e n. 428/2015). Pertanto, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA, senza che sia necessaria la prova della partecipazione all’evasione (v. Corte Giust. Bonik, C-285/11; Corte Giust. Ppuh, C277/14).

Detta prova può ritenersi raggiunta qualora l’Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice, come prevede per l’IVA il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, (ex plurimis: Cass. n. 10414/ 2011; Cass. n. 20059/2014; Cass. n. 14237/2017; Corte Giust. Kittel, C-439/04; Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11).

9. Orbene, così inquadrata la problematica, con riferimento al primo motivo e alla doglianza sollevata dal ricorrente, devono svolgersi alcune considerazioni in ordine al tema delle presunzioni fiscali in sede penale.

La giurisprudenza è univoca nel sostenere che nel processo penale le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere valore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione dell’illecito, assumendo il valore di dati di fatto che, unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa, devono poter essere valutati liberamente dal giudice penale (ex multis: Sez.III, n. 7078/2013; Id., n. 30890/2015; Id., n. 7242/2018).

Nel processo penale l’imputato non è tenuto, pena la sanzione, a fornire la prova della propria innocenza, essendo invece la pubblica accusa a dovere dimostrare la responsabilità penale dello stesso, con conseguente inammissibilità, ex art. 27 Cost., comma 2, di un’inversione dell’onere probatorio analoga a quella operante nel sistema tributario. Il legislatore pone inoltre un limite al giudizio del materiale probatorio qualora esso si riduca ad elementi indiziari, quali sono le presunzioni: l’art. 192 c.p.p., comma 2, stabilisce infatti che perché esse possano legittimamente fondare l’esistenza di un fatto dovranno essere gravi, precise e concordanti.

Tali differenze evidenziano le diverse finalità perseguite dai due procedi- menti: quello tributario mira al recupero del quantum evaso, mentre quello penale è diretto ad accertare, oltre ogni ragionevole dubbio, l’attribuibilità o meno della condotta illecita all’imputato, ergo la sua colpevolezza e sanzionabilità.

Ne consegue che gli elementi raccolti da parte della P.A. competente verranno impiegati come meri indizi dal giudice penale, cosicché quanto posto a fondamento dell’iter ricostruttivo condotto dall’ufficio tributario in sede di accerta- mento, non possiederà, nel giudizio penale, la valenza propria di prova legale relativamente al risultato dell’accertamento stesso, dovendo gli stessi essere apprezzati autonomamente dall’organo giudicante nella loro reciproca gravità, precisione e concordanza, ed unitamente alla rimanente parte del patrimonio proba- torio disponibile. Si deve escludere dunque una meccanica trasposizione delle presunzioni tributarie tale da ritenere provato il fatto solo perché il contribuente non è riuscito a fornire la prova necessaria per il superamento del risultato ottenuto mediante il sistema presuntivo.

Ulteriore conferma dell’incompatibilità sostanziale tra i due procedimenti si riscontra nella possibilità riconosciuta all’Ufficio tributario, sebbene a determinate condizioni, di fondare l’attività accertativa anche su presunzioni c.d. semplicissime, ossia non connotate dai requisiti di cui all’art. 2729 c.c., le quali ovviamente non potrebbero trovare spazio alcuno nell’iter decisionale del giudice penale. In sintesi, è pertanto possibile riconoscere nelle presunzioni tributarie elementi utili a formare, nella disamina completa e critica del compendio probatorio acquisito nel corso del dibattimento, il (libero) convincimento del giudice, non potendo invece costituire via più breve per una condanna, essendo assunte non con l’efficacia di certezza legale ma come dati aventi valore indiziario che, per assurgere a dignità di prova, dovranno trovare un riscontro oggettivo o in distinti elementi probatori o in altre presunzioni, purché gravi, precise e concordanti (Sez. III n. 30890/2015).

Anche per tali indizi dovrà quindi essere seguito quel procedimento induttivo che consente di inferire con certezza il dato ignoto da quello noto, con la conseguenza che un’affermazione di responsabilità potrà essere fondata su elementi indiziari soltanto se gli stessi, specificamente indicati in motiva- zione e valutati nel loro nesso logico, permettano l’attribuibilità del fatto all’imputato oltre ogni ragionevole dubbio, nel senso che non solo venga dimostrato che il fatto può essere accaduto nel modo che si assume, ma anche che lo stesso non può essersi ragionevolmente svolto in modo contrario (Sez. III, n.24152/2019).

10. Alla luce di quanto premesso, ben può quindi pervenirsi al giudizio di inammissibilità del primo motivo. Va rammentato anzitutto che, per giurisprudenza pacifica di questa Corte, la motivazione della sentenza di primo grado e quella della sentenza di appello si integrano vicendevolmente formando un tutto organico ed inscindibile, una sola entità logico-giuridica, alla quale occorre fare riferimento per giudicare della congruità della motivazione, integrando e completando con quella adottata dal primo giudice le eventuali carenze di quella di appello. Ne consegue che il giudice di appello, in caso di pronuncia conforme a quella appellata, può limitarsi a rinviare per relationem a quest’ultima sia nella ricostruzione del fatto sia nelle parti non oggetto di specifiche censure, dovendo soltanto rispondere in modo congruo alle singole doglianze prospettate dall’appellante. In questo caso, il controllo del giudice di legittimità si estenderà alla verifica della congruità e logicità delle risposte fornite alle predette censure (ex multis: Sez. II, n. 1309/1993; Sez. III, n: 13926/2011; Sez. III, n. 44418/2013).

Inoltre, ai fini del controllo di legittimità sul vizio di motivazione, la struttura giustificativa della sentenza di appello si salda con quella di primo grado, per formare un unico complessivo corpo argomentativo, allorquando i giudici del gravame, esaminando le censure proposte dall’appellante con criteri omogenei a quelli del primo giudice ed operando frequenti riferimenti ai passaggi logico giuridici della prima sentenza, concordino nell’analisi e nella valutazione degli elementi di prova posti a fondamento della decisione”), e dunque, in caso di c.d. “doppia conforme”, i limiti del sindacato di legittimità sulla adeguatezza della motivazione risultano maggiormente angusti, in quanto la dimensione della decisione impugnata deve ritenersi integrata, nella dimensione della giustificazione, anche dalla sentenza di primo grado. (Sez. Il n. 3706/2009; Sez. III, n. 44418/2013).

Ne consegue che il giudice di appello, in caso di pronuncia conforme a quella appellata, può limitarsi a rinviare per relationem a quest’ultima sia nella ricostruzione del fatto sia nelle parti non oggetto di specifiche censure, dovendo soltanto rispondere in modo congruo alle singole doglianze prospettate dall’appellante. In questo caso il controllo del giudice di legittimità si estenderà alla verifica della congruità e logicità delle risposte fornite alle predette censure.

11. Nel caso di specie, si evidenzia che il ricorso è riproduttivo dei motivi d’appello e risulta essere affetto da genericità per aspecificità, in quanto non si confronta con le argomentazioni svolte nella sentenza impugnata che confutano in maniera puntuale e con considerazioni del tutto immuni dai denunciati vizi motivazionali le identiche doglianze difensive svolte nei motivi di appello che, vengono, “replicate” in questa sede di legittimità senza alcun apprezzabile elemento di novità critica, esponendosi quindi al giudizio di inammissibilità.

Ed invero, è pacifico che è inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi non specifici, ossia generici ed indeterminati, che ripropongono le stesse ragioni già esaminate e ritenute infondate dal giudice del gravame o che risultano carenti della necessaria correlazione tra le argomentazioni riportate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’impugnazione (Sez. IV, n. 18826/2012).

12. I giudici, in particolare, hanno illustrato le ragioni per le quali hanno condiviso il ragionamento seguito dal giudice di prime cure con riferimento all’inesistenza oggettiva dell’operazione incriminata.

Come viene riportato a pag. 4 della sentenza impugnata, i giudici di appello con riferimento all’operazione documentata con la fattura contestata, ossia la n. 17 del 6.12.2011, utilizzata dalla società dell’imputato per abbattere i costi, hanno condiviso l’osservazione contenuta nella sentenza di primo grado secondo cui se il servizio di catering fosse stato effettivamente svolto con prestazioni per circa 15 mila euro per un trofeo DS3, dalla società W. T. S.r.l., eventualmente soggetto diverso da S. S.r.l. che tra l’altro non aveva dipendenti e a quel tempo aveva sede in Val d’Aosta, il V. avrebbe potuto facilmente dimostrarne l’esistenza mediante foto, documenti o prove testimoniali (cfr. pag. 3 sentenza I° grado e 4 sentenza impugnata).

Analoghe considerazioni sono state condivise e riprese con riferimento al servizio di assistenza per la stagione 2011, costato oltre 16 mila euro per prestazioni assolutamente generiche. I giudici di primo grado sul punto avevano sostenuto che la S. S.r.l. era attiva soltanto da settembre 2011, di talché la stagione avrebbe una durata inferiore con conseguente costo mensile manifestamente sproporzionato ed eccessivo per tale servizio.

Inoltre, i giudici di appello hanno sottolineato che la tesi difensiva sarebbe smentita altresì dall’assenza di qualsiasi prova circa il collegamento di soggetti terzi rispetto alla W. T. S.r.l. e alla S. S.r.l., evocati dalla difesa, in relazione alle attività di sponsorizzazione di gare automobilistiche mediante interposizione fittizia di schemi societari di diritto estero, secondo lo schema frode carosello, che non trova alcun elemento di prova nella ricostruzione dei rapporti sottostanti alla fattura oggetto del giudizio.

In particolare, i giudici di primo grado hanno ritenuto fondata l’ipotesi accusatoria desunta non solo dalla assoluta genericità della causale, ma da altri elementi sintomatici circa la funzione di cartiera della S. S.r.l. tra cui: la mancanza di personale che potesse svolgere tale assistenza imprevista, la mancata tenuta di libri e scritture contabili, il mancato versamento delle imposte, la sproporzione tra le prestazioni erogate ad una vasta platea di clienti, l’assenza totale di un pregresso avviamento.

Pertanto, la circostanza che tale fattura contestata fosse stata pagata alla S. S.r.l., tramite bonifico bancario, ad avviso dei giudici di prime cure, non proverebbe certamente che le prestazioni fossero state eseguite, in quanto da un lato il simulato corrispettivo poteva essere retrocesso in contanti e, dall’altro, addirittura dimostrerebbe che il V. avesse cercato di mascherare la propria frode con strumenti volti a celarla, come nella specie, lo strumento tracciabile di pagamento.

13. Alla stregua di questi elementi, i giudici hanno fondato il loro convincimento in ordine al reato contestato al V. e alla sua responsabilità, ritenendolo integrato nei suoi elementi soggettivi ed oggettivi, in quanto lo stesso si era avvalso, ai fini di risparmiare il versamento delle imposte, di una fattura fittizia per prestazioni mai ricevute, né dalla S. S.r.l. né da altro soggetto, come sostenuto dalla difesa e, anzi, hanno sottolineato come non potrebbe avere pregio l’argomento utilizzato dalla difesa, ossia che si potrebbe trattare, nel caso in esame, di inesistenza solo soggettiva in quanto non era stato fornito alcun dato idoneo a dimostrare l’oggettiva esistenza del catering e dell’assistenza a favore della W. T. S.r.l. (cfr. pag. 4 sentenza di primo grado).

Su tale aspetto i giudici di appello hanno ritenuto opportuno un approfondimento, osservando come, pur volendo accogliere la tesi della inesistenza meramente soggettiva, il nucleo della frode carosello attiene alla volontà dell’importatore comunitario di non versare l’Iva che incasserà dal cessionario e che il sistema di frode dell’Iva si concretizza mediante l’emissione ed utilizzazione di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti proprio perché emesse da soggetti diversi da quelli che effettivamente avevano posto in essere la reale transazione commerciale.

In definitiva, come si legge a pag. 5 del provvedimento impugnato, la Corte di Appello ha evidenziato che anche se il V., quale l.r. della W. T. S.r.l., avesse utilizzato, nella dichiarazione fiscale della stessa società, la fattura soggettivamente falsa nella consapevolezza della sua natura fiscale (circostanza peraltro difficile da escludere in quanto non aveva ricevuto la prestazione dall’emittente S. S.r.l.), il reato di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000, sarebbe ugualmente esistente perché l’odierno ricorrente avrebbe conseguito un indebito vantaggio fiscale considerato che l’Iva corrisposta dall’utilizzatore della fattura W. T. all’emittente S. S.r.l. non era stata programmaticamente versata dall’emittente apparente né dall’effettivo esecutore della prestazioni medesime.

Infatti, la condotta sanzionata dalla norma in esame, secondo l’impostazione ermeneutica prevalente, ha struttura bifasica, in quanto ai fini dell’integrazione del delitto in questione è richiesta, da una parte, la presentazione di una dichiarazione relativa alle imposte sul reddito o all’IVA, contenente l’indicazione di elementi passivi fittizi o inesistenti – la cui definizione è contenuta all’art. 1, lett. a), D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui: “per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi” – e, dall’altra, l’utilizzo di fatture o documenti per operazioni inesistenti secondo cui per l’integrazione del reato, da una parte è necessario che la dichiarazione fiscale contenga effettivamente la indica- zione di elementi passivi fittizi, dall’altra è necessario che le fatture ideologicamente false che dovrebbero supportare detta indicazione siano conservate nei registri contabili o nella documentazione fiscale dell’azienda, perché in ciò consiste l’atteggiamento di “avvalersi” delle fatture come richiesto dalla norma.

Sicché, l’emissione delle fatture per operazioni inesistenti costituisce presupposto di tale reato (Sez. III, n. 32348/2015).

14. Si tratta di motivazione che si è uniformata ai principi della giurisprudenza di legittimità e, pertanto, è del tutto immune dai denunciati vizi.

Motivazione che non è costituita solo da presunzioni tributarie quali meri indizi, ma da ulteriori elementi probatori di riscontro oggettivo che hanno dato certezza dell’esistenza della condotta criminosa. Elementi, tutti, da cui indiziariamente, è stata individuata la sussistenza dell’elemento psicologico e oggettivo normativamente richiesti per la configurabilità del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 Digs. 10 marzo 2000, n. 74.

15. Può quindi procedersi all’esame del secondo motivo, che questo Collegio reputa parimenti inammissibile, afferente l’applicabilità dell’art. 131 bis c.p., con particolare riferimento all’ambito di applicazione ed al rapporto con le circostanze ad affetto speciale.

15.1. La causa di non punibilità di cui all’art. 131-bis c.p. ha portata generale: l’esplicita limitazione dell’operatività dell’istituto è riservata ad alcune classi di reato tenendo conto dell’entità della pena prevista e in assenza di specifici con- notati incompatibili con una particolare tenuità del fatto, mentre, sempre per espressa previsione legislativa, “non assume alcun rilievo ostativo la previsione già in via astratta della particolare tenuità del danno o del pericolo come elemento incidente – ovviamente in senso diminutivo – sulla gravità del reato” (Cass., n. 44132/2015).

La cornice edittale costituisce il parametro preliminare per individuare l’ambito di applicabilità della norma. L’esclusione della punibilità per particolare tenuità, infatti, è riservata: a reati consumati o tentati con limite edittale massimo uguale o inferiore ai cinque anni di reclusione; a reati per i quali la pena pecuniaria, prevista da sola o unitamente alla pena detentiva, non supera il limite dei cinque anni da calcolarsi attraverso i meccanismi di ragguaglio di cui all’art. 135 c.p. (art. 131-bis c. 1 c.p.). In caso di reati circostanziati, questione che qui rileva, ai fini della determinazione della pena non vanno considerate le circostanze comuni ma soltanto quelle per le quali la legge stabilisce una specie diversa da quella ordinaria del reato e di quelle ad effetto speciale che non vanno tra loro bilanciate (art. 131- bis, c. 4 c.p.).

15.2. La valutazione del giudice circa l’applicabilità o meno dell’istituto della particolare tenuità è subordinata alla verifica della sussistenza di un’offesa particolarmente tenue, avuto riguardo alle modalità della condotta e all’esiguità del danno o pericolo, e della non abitualità del comportamento.

Si tratta di criteri sintomatici espressamente indicati dalla disposizione di riferimento, da raffrontare con i parametri previsti dall’art. 133 c.p. per la determinazione della gravità del reato ai fini della quantificazione della pena.  Secondo quanto precisato da questa Corte in relazione al criterio della particolare tenuità dell’offesa, non può darsi un’offesa tenue o grave in chiave archetipica ma deve aversi riguardo alla concreta estrinsecazione del reato, di talché “l’esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto è applicabile a qualsiasi reato che rientri nell’ambito della previsione astratta della norma, comprese le fattispecie caratterizzate da soglie quantitative minime per indicare la rilevanza del fatto o determinare la gravità dell’offesa del bene giuridico” (SS.UU., n. 13681/2016).

La particolare tenuità dell’offesa, più specificamente, è desumibile da elementi oggettivi e soggettivi quali: la natura, la specie, i mezzi, il tempo, il luogo e ogni altra modalità dell’azione (art. 133 c. 1 n. 1 c.p.); l’esiguità del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa dal reato (art. 133 c. 1 n. 2 c.p.); l’intensità del dolo o il grado della colpa (art. 133 c. 1 n. 3 c.p.).

Il fatto, in ogni caso, non può mai essere sussunto nell’alveo della particolare tenuità quando: l’autore ha agito per motivi abietti o futili; l’autore ha agito con crudeltà, anche in danno di animali; l’autore ha adoperato sevizie; l’autore ha approfittato delle condizioni di minorata difesa della vittima; la condotta ha cagionato o da essa sono derivate, quali conseguenze non volute, la morte o le lesioni gravissime di una persona; si procede per delitti, puniti con una pena superiore nel massimo a due anni e sei mesi di reclusione, commessi in occasione o a causa di manifestazioni sportive; nei casi di violenza o minaccia, resistenza o oltraggio rivolti nei confronti di un pubblico ufficiale nell’esercizio delle proprie funzioni.

15.3. In relazione poi alla non abitualità della condotta, il requisito appare certamente non soddisfatto in ipotesi di delinquenza abituale, professionale o per tendenza dell’autore, o quando questi abbia commesso più reati della stessa indole, come nel caso in cui sia dichiarato recidivo reiterato e specifico, anche quando ciascun fatto singolarmente considerato sia di particolare tenuità, e qualora le condotte siano plurime, abituali e reiterate (art. 131-bis c. 3 c.p.). In proposito, la giurisprudenza ha avuto modo di delimitare l’ambito di operatività della norma rispetto al reato permanente e al concorso formale di reati. In particolare, distinguendo l’ipotesi del reato permanente da quella del reato continuato, con sentenza n. 47039/2015 la Corte di Cassazione ha ritenuto la condotta abituale solo per la continuazione; di conseguenza, la condotta persistente, caratterizzata dalla protrazione nel tempo dell’offesa al bene giuridico protetto, non è di per sé ostativa alla concessione del beneficio qualora sia soddisfatto il criterio della particolare tenuità dell’offesa, nella consapevolezza che la sussistenza ne risulterà tanto più difficilmente rilevabile quanto più tardi sia cessata la stessa permanenza.

Nella medesima pronuncia, la Suprema Corte ha chiarito che la preclusione dell’abitualità del comportamento non opera nel concorso formale di reati, caratterizzato da una unicità di azione od omissione, che in quanto tale si pone in termini strutturalmente antitetici rispetto alla nozione di “condotte plurime, abituali e reiterate”, mentre potrebbe rilevare rispetto ai “reati della stessa indole”.

15.4. In merito al criterio di selezione dell’ambito di applicazione del nuovo art. 131-bis, basato sul massimo edittale – reati puniti con la pena pecuniaria, sola o congiunta alla pena detentiva non superiore, nel massimo, a 5 anni -, si sottolinea tra l’altro, in relazione ai criteri per l’individuazione della cornice edittale, che, ai sensi del co. 4 non si tiene conto delle circostanze, ad eccezione di quelle per le quali la legge prevede una pena diversa da quella ordinaria e le circostanze ad effetto speciale, ossia quelle che determinano un aumento o una diminuzione della pena di oltre un terzo, che però non viene operato sulla pena ordinaria del reato, bensì sulla pena stabilita per la circostanza (art. 63).

Circostanze ad effetto speciale, rispetto alle quali, però, il giudice non può procedere al giudizio di bilanciamento ex art. 69 c.p. In proposito si rileva che:

a) qualora la recidiva contestata (che di per sé non è ostativa all’applicazione dell’art. 131-bis, come si dirà oltre) comporti un aumento superiore a un terzo essa va presa in considerazione per il calcolo del massimo edittale, in quanto va considerata alla stregua di una circo- stanza ad effetto speciale;

 b) qualora ricorra una sola circostanza attenuante ad effetto speciale va effettuata una ideale diminuzione di un giorno, qualora non sia previsto un minimo di diminuzione, mentre si dovrà applicare la diminuzione mi- nima, ove essa sia indicata;

c) in caso di concorso di circostanze rilevanti ai sensi del co. 4, si applica l’art. 63 c.p., per cui, se eterogenee, si effettuerà la diminuzione sulla pena prevista per l’aggravante ad effetto speciale, se omogenee, l’aumento o la diminuzione opererà una sola volta, dal momento che gli ulteriori aumenti o diminuzioni riacquistano effetto ordinario e non rilevano ai sensi dell’art. 131-bis co. 4.

16. Tanto premesso, nel caso di specie i giudici di secondo grado hanno condiviso le considerazioni svolte dal giudice di primo grado in tema di trattamento sanzionatorio ed, in particolare, in tema di non punibilità per particolare tenuità del fatto.

Sul punto, hanno affermato che in base al comma 4 dell’art. 131 bis c.p. si deve tener conto delle circostanze per le quali la legge stabilisce una pena di specie diversa e di quelle ad effetto speciale. Ed invero, la nuova causa di non punibilità del fatto di cui all’art. 131-bis c.p. introdotta dall’art. 1, comma 1, d.lgs. 16 marzo 2015, n. 25 prevede l’esclusione della punibilità dei reati per i quali è prevista la pena detentiva non superiore nel massimo a cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133, primo comma, l’offesa risulti di particolare tenuità e non abituale.

In particolare, il comma 4 dell’art. 131-bis c.p. prevede che ai fini della determinazione della pena detentiva non si tiene conto delle circostanze, ad eccezione di quelle per le quali la legge stabilisce una pena di specie diversa da quella ordinaria del reato e di quelle ad effetto speciale.

In quest’ultimo caso ai fini dell’applicazione della causa di non punibilità non si tiene conto del giudizio di bilanciamento delle circostanze di cui all’art. 69 c.p.

Come ben noto le circostanze possono essere distinte in circostanze ad effetto comune o a effetto speciale, a seconda che esse comportino un aumento o una diminuzione non superiori o superiori ad un terzo della pena base. Circostanze ad efficacia comune sono quelle che comportano o un aumento o una diminuzione fino ad un terzo della pena che dovrebbe essere inflitta per il reato semplice. Mentre, sono circostanze ad effetto speciale quelle che importano un aumento o una diminuzione della pena superiore ad un terzo, si pensi ad esempio alla recidiva aggravata ex art. 99, comma 2 e 3 per la quale la legge prevede aumenti, a seconda dei casi, fino alla metà o della metà. Dunque, trattandosi come già rilevato di circostanze ad effetto speciale, delle stesse si deve tenere conto nel calcolo del massimo edittale di pena prevista per il reato, come correttamente affermato dai giudici.

17. Orbene, al ricorrente è stata concessa l’attenuante ad effetto speciale prevista dal comma 1 dell’articolo 13-bis d.lgs. 74/2000 la quale comporta “la diminuzione fino alla metà delle sanzioni e l’esclusione delle pene accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il contribuente abbia estinto i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative ed interessi, mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”.

In proposito, entrambi i giudici hanno ritenuto che applicando la misura massima prevista dall’art. 2 d.lgs. 74/2000 pari a 6 anni (non rilevando, dunque, l’introduzione della fattispecie attenuata di cui al co. 2-bis dell’art. 2 per effetto della recente novella del 2019, che prevede una pena nel massimo edittale di sei anni, pari a quella originariamente prevista dal co. 1 per l’ipotesi “base” di frode fiscale) con riduzione per l’attenuante speciale fino alla metà della pena si rientrerebbe nel limite edittale dell’art 131 bis c.p., in quanto si tratterrebbe di una pena pari a 3 anni.

Tuttavia, hanno sottolineato che, qualora ricorra una sola circostanza attenuante ad effetto speciale, va effettuata una ideale diminuzione di un giorno, se la stessa non preveda un minimo di diminuzione, come nel caso di specie, con conseguente inapplicabilità della causa di non punibilità.

18. In sostanza, applicando la diminuzione fino alla metà per effetto dell’attenuante speciale di cui all’art. 13 comma 1 bis d.lgs. 74/2000, si perviene ad una cornice edittale di tre anni a cui però va applicata la diminuzione minima di un giorno di reclusione.

Pertanto, il massimo di pena prevista in astratto per la fattispecie contestata non rientra nel limite dei 5 anni, previsto dall’art. 131-bis c.p., con la conseguenza che la causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto non è applicabile al caso in esame come correttamente affermato dai giudici di primo e secondo grado che non sono incorsi in alcuna violazione di legge.

19. Va aggiunto poi che il secondo motivo di ricorso riproduce in maniera pressoché identica le medesime ragioni già discusse e ritenute infondate dal giudice del gravame, dovendosi lo stesso considerare non specifico ed inammissibile, sia per l’insindacabilità delle valutazioni di merito adeguatamente e logicamente motivate, sia per la genericità delle doglianze che, così prospettate, solo apparentemente denunciano un errore logico o giuridico determinato.

20. Da ultimo, per completezza motivazionale, va ritenuta priva di pregio la deduzione difensiva, sviluppata in sede di udienza di discussione, secondo cui l’applicabilità dell’art. 131-bis, comma quarto, cod. pen., sarebbe, per così dire, imposta dalla recente pronuncia della Corte Costituzionale n. 156 del 21 luglio 2020.

Come è noto, il Giudice delle Leggi, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 131-bis, cod. pen., là dove non consente l’applicazione della speciale causa di non punibilità ai reati per i quali non è stabilito un minimo edittale di pena detentiva e per i quali tuttavia è previsto un massimo superiore a cinque anni, in particolare statuendo che la causa di non punibilità della “particolare tenuità del fatto” è applicabile al reato di ricettazione attenuata, previsto dal secondo comma dell’articolo 648, cod. pen., e a tutti i reati ai quali, non essendo previsto un minimo edittale di pena detentiva, si applica il minimo assoluto di 15 giorni di reclusione.

La Corte ha osservato che, con la scelta di consentire l’irrogazione della pena detentiva nella misura minima assoluta (15 giorni di reclusione), il legislatore ha riconosciuto che alcune condotte possano essere della più tenue offensività. Per esse, quindi, è irragionevole escludere a priori l’applicazione dell’esimente.

Ne discende, dunque, per la difesa, che seguendo l’opzione interpretativa del Giudice delle Leggi, a maggior ragione dovrebbe ritenersi irragionevole escludere a priori l’applicazione della speciale causa di non punibilità in relazione a quei reati, come quello in esame, in cui la pena detentiva è fissata sì nel massimo in 6 anni di reclusione (sebbene nella forma attenuata di cui all’art. 2, comma 2-bis, D.lgs. n. 74 del 2000, come inserita dalla I. n. 124 del 2019), ma in presenza di un minimo edittale determinato in 1 anno e 6 mesi di reclusione. Ne conseguirebbe che, mutuando quanto argomentato dalla Corte costituzionale nella richiamata sentenza, con la scelta di consentire l’irrogazione della pena detentiva nella misura di 1 anno e 6 mesi di reclusione, il legislatore avrebbe riconosciuto “in astratto” che alcune condotte di frode fiscale possano essere della più tenue offensività. Considerazione, questa, che assumerebbe ancora maggiore pregnanza “in concreto” in tutti i casi in cui, come quello in esame, è stato lo stesso giudice che ha riconosciuto l’applicabilità dell’attenuante ad effetto speciale di cui all’art. 13-bis, comma primo, D.lgs. n. 74 del 2000, avendo il ricorrente provveduto a versare all’Erario in data 30.12.2015, a titolo di ravvedimento operoso, la somma di 21.061,52 euro, a saldo delle imposte dovute in conseguenza dell’indebita deduzione dall’imponibile ai fini delle imposte sul reddito e della detrazione IVA operate con la registrazione di quella fattura.

21. La deduzione, pur suggestiva, non è esatta.

Ed invero, la decisione della Corte costituzionale, indubbiamente corretta nella sua logica argomentativa, è tuttavia inapplicabile ai casi, come quello in esame, in cui il Legislatore ha previsto l’indicazione di un minimo edittale diverso da quello, ex lege, individuato in giorni 15 di reclusione dall’art. 23, comma primo cod. pen.

Per costante orientamento della giurisprudenza costituzionale, le cause di non punibilità costituiscono altrettante deroghe a norme penali generali, sicché la loro estensione comporta strutturalmente un giudizio di ponderazione a soluzione aperta tra ragioni diverse e confliggenti, in primo luogo quelle che sorreggono la norma generale e quelle che viceversa sorreggono la norma derogatoria, giudizio che appartiene primariamente al legislatore (ex multis: sentenze n. 140 del 2009 e n. 8 del 1996).

Muovendo da tale premessa, la stessa Corte costituzionale, nella sentenza n. 207 del 2017, aveva rilevato che la scelta del legislatore in ordine all’estensione della causa di non punibilità di cui all’art. 131-bis cod. pen. è sindacabile soltanto per “manifesta irragionevolezza”.

Con la medesima sentenza, la Corte aveva dichiarato non fondate, in riferimento agli artt. 3, 13, 25 e 27 Cost., le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 131-bis cod. pen., nella parte in cui non estendeva l’applicabilità dell’esimente all’ipotesi attenuata di cui all’art. 648, secondo comma, cod. pen., in ragione del massimo edittale di pena detentiva superiore ai cinque anni.

Orbene, la declaratoria di infondatezza era stata motivata sia con un rilievo di inidoneità dei tertia comparationis elencati dal giudice a quo, troppo eterogenei per poter fungere da modello di una soluzione costituzionalmente obbligata, sia con l’esigenza di salvaguardare la discrezionalità legislativa espressasi nella posizione del limite massimo dei cinque anni, “che non può considerarsi, né irragionevole, né arbitrario», in quanto «rientra nella logica del sistema penale che, nell’adottare soluzioni diversificate, vengano presi in considerazione determinati limiti edittali, indicativi dell’astratta gravità dei reati”.

La sentenza n. 207 del 2017 aveva tuttavia rilevato l’«anomalia» della comminatoria per la ricettazione di particolare tenuità, in ragione dell’inconsueta ampiezza dell’intervallo tra minimo e massimo di pena detentiva (da quindici giorni a sei anni di reclusione), della larga sovrapposizione con la cornice edittale della fattispecie non attenuata (da due anni a otto anni), nonché dell’asimmetria scalare tra gli estremi del compasso, giacché “mentre il massimo di sei anni, rispetto agli otto anni della fattispecie non attenuata, costituisce una diminuzione particolarmente contenuta (meno di un terzo), al contrario il minimo di quindici giorni, rispetto ai due anni della fattispecie non attenuata, costituisce una diminuzione enorme”.

La citata sentenza ha osservato che, “se si fa riferimento alla pena minima di quindici giorni di reclusione, prevista per la ricettazione di particolare tenuità, non è difficile immaginare casi concreti in cui rispetto a tale fattispecie potrebbe operare utilmente la causa di non punibilità (impedita dalla comminatoria di sei anni), specie se si considera che, invece, per reati (come, ad esempio, il furto o la truffa) che di tale causa consentono l’applicazione, è prevista la pena minima, non particolarmente lieve, di sei mesi di reclusione», cioè una pena che, «secondo la valutazione del legislatore, dovrebbe essere indicativa di fatti di ben maggiore offensività»: per ovviare all’incongruenza – si era aggiunto -, «oltre alla pena massima edittale, al di sopra della quale la causa di non punibilità non possa operare, potrebbe prevedersi anche una pena minima, al di sotto della quale i fatti possano comunque essere considerati di particolare tenuità”.

22. Orbene, astenutasi la Corte costituzionale dal compiere siffatto intervento additivo, primariamente spettante alla discrezionalità legislativa, la stessa aveva ammonito il legislatore a farsene carico, “per evitare il protrarsi di tratta- menti penali generalmente avvertiti come iniqui”.

Non avendo il Legislatore dato seguito a tale monito, pur essendo intervenuto sul testo dell’art. 131-bis cod. pen. per aggiungere, nel secondo comma, un’ipotesi tipica di esclusione della particolare tenuità, ove si proceda per delitti puniti con una pena superiore nel massimo a due anni e sei mesi di reclusione commessi in occasione o a causa di manifestazioni sportive ovvero per violenza, minaccia, resistenza od oltraggio commessi nei confronti di un pubblico ufficiale nell’esercizio delle sue funzioni (art. 16, comma 1, lettera b, del decreto-legge 14 giugno 2019, n. 53, recante “Disposizioni urgenti in materia di ordine e sicurezza pubblica”, convertito, con modificazioni, nella legge 8 agosto 2019, n. 77), la stessa Corte costituzionale ha ritenuto necessario intervenire con la citata sentenza n. 156/2020, proprio in considerazione del fatto che il legislatore non aveva sanato “l’evidente scostamento della disposizione censurata dai parametri costituzionali”, cosa che ha imposto alla Consulta di intervenire con il diverso strumento della declaratoria di illegittimità costituzionale.

Rilevante, al fine di ritenere non corretto l’approccio difensivo, è il passaggio argomentativo della sentenza n. 156/2020, laddove si evidenzia che, come osservato nella sentenza n. 207 del 2017 circa la ricettazione attenuata, con un rilievo che può essere tuttavia formulato in termini generali, la mancata previsione di un minimo edittale di pena detentiva – e quindi l’operatività del minimo assoluto di quindici giorni stabilito per la reclusione dall’art. 23, primo comma, cod. pen. – richiama per necessità logica l’eventualità applicativa dell’esimente di particolare tenuità del fatto. D’altronde, nella giurisprudenza costituzionale sul principio di proporzionalità della sanzione penale, il minimo assoluto dei quindici giorni di reclusione ha identificato il punto di caduta di fattispecie delittuose talora espressive di una modesta offensività (sentenza n. 341 del 1994).

Nello specifico, puntualizza la Corte costituzionale, della comminatoria di cui all’art. 648, secondo comma, cod. pen., l’assoluta mitezza del minimo edittale rispecchia una valutazione legislativa di scarsa offensività della ricettazione attenuata, “la cui configurabilità è riconosciuta dalla giurisprudenza comune solo per le ipotesi di rilevanza criminosa assolutamente modesta, talvolta al limite della contravvenzione di acquisto di cose di sospetta provenienza” (sentenza n. 105 del 2014).

In linea generale, infatti, rimarca la Corte, l’opzione del legislatore di consentire l’irrogazione della pena detentiva nella misura minima assoluta rivela inequivocabilmente che egli prevede possano rientrare nella sfera applicativa della norma incriminatrice anche condotte della più tenue offensività. Rispetto a queste ultime è dunque manifestamente irragionevole l’aprioristica esclusione dell’applicazione dell’esimente di cui all’art. 131-bis cod. pen., quale discende da un massimo edittale superiore ai cinque anni di reclusione.

23. Appare, quindi, evidente che nessun principio “estensibile” alla fattispecie penale punite con minimo edittale diverso da quello indicato dall’art. 23, comma primo, cod. pen. è ricavabile dalla predetta decisione che, infatti, ha ravvisato l’intrinseca irragionevolezza della preclusione dell’applicazione dell’esimente di cui all’art. 131-bis cod. pen. per i reati (e, aggiunge questo Collegio, solo per i reati) – come la ricettazione di particolare tenuità – che lo stesso legislatore, attraverso l’omessa previsione di un minimo di pena detentiva e la conseguente operatività del minimo assoluto di cui all’art. 23, primo comma, cod. pen., ha mostrato di valutare in termini di potenziale minima offensività.

Che questa, del resto, sia la corretta esegesi, è ricavabile dalla stessa affermazione, contenuta nella sentenza n. 156/2020 § 3.6.1.) secondo cui “il carattere generale dell’esimente di particolare tenuità di cui all’art. 131-bis cod. pen. impedisce a questa Corte di rinvenire nel sistema un ordine di grandezza che possa essere assunto a minimo edittale di pena detentiva sotto il quale l’esimente stessa potrebbe applicarsi comunque, a prescindere cioè dal massimo edittale”, concludendo con l’affermare che “ Ben potrà il legislatore, nell’esercizio della sua ampia discrezionalità in tema di estensione delle cause di non punibilità, fissare un minimo relativo di portata generale, al di sotto del quale l’applicazione dell’esimente di cui all’art. 131-bis cod. pen. non potrebbe essere preclusa dall’entità del massimo edittale”.

Considerazioni, queste, che, a maggior ragione valgono per la fattispecie oggetto di contestazione che (pur nella nuova ipotesi attenuata individuata nell’art. 2, co. 2-bis, D.lgs. n. 74 del 2000), nondimeno prevede la reclusione nel minimo di un anno e sei mesi, minimo edittale poco compatibile logicamente, prima ancora che giuridicamente, con quella misura minima assoluta (gg. 15 di reclusione) sola idonea a rivelare inequivocabilmente l’intenzione del Legislatore circa la potenziale sussumibilità nella sfera applicativa della norma incriminatrice anche condotte della più tenue offensività, tenue offensività del resto esclusa da parte dalla stessa L. n. 124/2019, laddove ha individuato, pur se in relazione a fattispecie attenuata, la pena edittale nel massimo di anni 6 di reclusione.

24. Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali, nonché, in mancanza di elementi atti ad escludere la colpa nella determinazione della causa di inammissibilità, al versamento della somma, ritenuta adeguata, di Euro 3.000,00 in favore della Cassa delle ammende.

25. Deve, a tale ultimo riguardo, ribadirsi (v., in termini: Sez. 3, n. 53136 del 28/06/2017 – dep. 22/11/2017, Vacca e altro, non massimata sul punto; cfr. § 8.1.) che l’esame approfondito di un motivo di ricorso non consente di ritenere, di per sé, la non manifesta infondatezza del motivo.

Ed invero, è il caso di precisare che manifestamente infondata, ai sensi dell’articolo 606, comma 3, del codice di procedura penale, non è soltanto la questione palesemente pretestuosa o artificiosa oppure quella apparente, tale cioè da presentarsi ictu oculi come inconsistente e priva di ogni ragionevolezza, o quella caratterizzata da evidenti errori di diritto nella interpretazione della norma posta a sostegno del ricorso, il più delle volte contrastate da una giurisprudenza costante e senza addurre motivi nuovi o diversi per sostenere l’opposta tesi, ovvero invocando una norma inesistente nell’ordinamento (da ultimo, ex multis, Sez. U , n. 12602 del 17/12/2015, dep.2016, Ricci, in motiv.), situazioni processuali che non esigono perciò un particolare sforzo motivazionale per essere confutate.

Manifestamente infondata è, invece, anche la questione che – pur dando luogo, sul piano logico, all’impostazione di un sillogismo – rende assolutamente vana, sul piano giuridico, la prospettazione dell’ipotesi strutturata con il motivo di ricorso, per l’assoluta inconsistenza della premessa che muove dall’interpretazione della norma o del principio giuridico invocati.

Ne consegue che, ai fini della valutazione del carattere manifesto, o meno, dell’infondatezza, occorre delibare sulla solidità delle ragioni poste a fondamento della doglianza, non potendo l’ampiezza della motivazione giudiziale o la complessità e la diffusività delle argomentazioni spese dal ricorrente con il motivo di impugnazione essere ritenute logicamente incompatibili con un procedimento ermeneutico che sfoci in un’affermazione di manifesta infondatezza del ricorso per cassazione. Infatti, proprio la carenza di fondamento dell’ipotesi prospettata con il motivo di gravame può richiedere la produzione di un particolare sforzo argomentativo per sostenerla, così da esigere parallelamente un’articolata motivazione per confutarla.

E ciò è quanto si è verificato nel caso in esame.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.

Così deciso, il 3 novembre 2020