Un’Associazione ha chiesto una consulenza giuridica all’Agenzia delle Entrate riguardo alle modalità applicative dell’istituto del ravvedimento operoso, regolamentato dall’art. 13 del decreto legislativo n. 472/1997, nell’ipotesi di omessa o ritardata presentazione del modello F24 a saldo zero. In particolare, si chiedono chiarimenti in merito alla corretta determinazione degli importi dovuti a titolo di sanzione, anche alla luce delle diverse ed ulteriori misure di riduzione introdotte con le lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quater) del citato art. 13 dall’art. 1, comma 637, della legge n. 190/2014.

Nel prospettare la propria soluzione interpretativa l’associazione, ricordando che poiché dal 1° gennaio 2016 l’omessa presentazione del modello F24 a saldo zero determina l’applicazione della sanzione di 100 euro, ridotta a 50 euro se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi, ritiene possibile sanare la violazione avvalendosi del ravvedimento operoso con le seguenti modalità, ossia versando la sanzione di:

• 50 euro ridotta a 1/9, se la regolarizzazione avviene entro 5 giorni;
• 100 euro ridotta a 1/9, se avviene oltre 5 giorni ma entro 90 giorni;
• 100 euro ridotta a 1/8, se avviene oltre 90 giorni ma entro l’anno;
• 100 euro ridotta a 1/7, se avviene oltre l’anno ma entro due anni;
• 100 euro ridotta a 1/6, se la regolarizzazione avviene oltre i due anni.

 

La risoluzione n. 36/E

Nella risposta le Entrate osservano che l’istituto della compensazione tributaria è disciplinato dall’art. 17, comma 1, del D.lgs. n. 241/1997, in base al quale “i contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva […]”.

La norma, che regola la compensazione dei crediti d’imposta c.d. “orizzontale” o “esterna” (perché coinvolge crediti e debiti di natura diversa), deve essere letta in combinato disposto con l’art. 34, comma 1, della legge n. 388/2000, che fissa in 700.000 euro il limite massimo dei crediti d’imposta compensabili per ciascun anno solare o rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale.

Per questa ragione, e al fine di rendere manifesta la volontà del contribuente, è necessario che la compensazione “orizzontale” o “esterna” venga chiaramente esposta nella delega di pagamento, tant’è che il modello F24 deve essere presentato anche nel caso in cui il saldo finale sia pari a zero, ossia “nell’ipotesi in cui le somme dovute risultano totalmente compensate” (art. 19, comma 3, D.lgs. n. 241/1997).

Per l’omessa presentazione del modello di versamento contenente i dati relativi alla compensazione si applica la sanzione di 100 euro, ridotta a euro 50 se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi. Tuttavia, è possibile regolarizzare la violazione commessa mediante l’istituto del ravvedimento operoso (art. 13, D.lgs. n. 472/1997), presentando il modello F24 a zero – indicandovi l’ammontare del credito e le somme compensate – e versando la sanzione in misura ridotta.

Nel documento di prassi l’Agenzia ricorda, inoltre, che l’art. 1, comma 637, della legge n. 190/2014 ha fortemente innovato la disciplina del ravvedimento operoso introducendo, in particolare, al comma 1 dell’art. 13 del citato decreto n. 472, le lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quater), con le quali è prevista la riduzione delle sanzioni:

• a un nono del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, o se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso;
• a un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;
• a un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;
• a un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (art. 24, legge n. 4/1929), salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del D.lgs. n. 471/1997.

In relazione alla sanzione da corrispondere l’Agenzia evidenzia come il ravvedimento operoso abbia una funzione premiale che si concretizza nella riduzione della sanzione base comminata al trasgressore e poiché, nel caso prospettato, la sanzione base “è quantitativamente determinata in maniera diversa a seconda dell’arco temporale in cui la violazione viene regolarizzata, si è dell’avviso che si applicherà la riduzione di 1/9”:

• alla sanzione base di 50 euro, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata con un ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi (euro 5,56);
• alla sanzione base di 100 euro, se viene presentata con un ritardo superiore a cinque giorni lavorativi ma entro novanta giorni dall’omissione (euro 11,11).

Trascorso il termine di novanta giorni e allorché ne ricorrano le condizioni, torneranno applicabili le diverse e ulteriori riduzioni (lettere da b a b-quater dell’art. 13, comma 1, D.lgs. n. 472), da comparare alla sanzione base di 100 euro.

In particolare, sarà dovuta la sanzione di:

• 12,50 euro, se il modello F24 a saldo zero viene presentato entro un anno dall’omissione;
• 14,29 euro, se viene presentato entro due anni dall’omissione);
• 16,67 euro, se viene presentato oltre due anni dall’omissione;
• 20 euro, se viene presentato dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’art. 24 della legge n. 4/1929.