In materia di tassazione forfetaria del reddito derivante da produzione e cessione di energia elettrica da impianti fotovoltaici, una S.r.l. ha presentato istanza di interpello inerente l’interpretazione dell’art. 22 del decreto legge n. 66/2014. La società istante esercita un’attività agricola “di coltivazioni diverse (a rotazione frumento, mais, sorgo, ecc.)” su un terreno di propria proprietà e, essendo in possesso di tutti i requisiti formali previsti per le società agricole, ha optato per la determinazione del reddito su base catastale (art. 1, comma 1093, legge n. 296/2006), senza mai revocare la relativa opzione. Nel 2011 ha realizzato sul proprio terreno un impianto fotovoltaico della potenza nominale di 998,16 KW, avviando la produzione di energia elettrica quale attività connessa. I dubbi interpretativi riguardano in particolare l’anno 2014, durante il quale la S.r.l. ha esercitato le seguenti attività: a) attività agricola di produzione di cereali, con un volume d’affari di qualche migliaio di euro derivante dalla loro vendita; b) attività di produzione di energia elettrica superando, tuttavia, i limiti fissati dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 32/E del 2009 affinché la predetta attività di produzione possa considerarsi come connessa a quella agricola e, dunque, assoggettata al regime della tassazione su base catastale. Infatti, vista la sentenza della Corte Costituzionale n. 66 del 24/4/2015, che ha dato un’interpretazione autentica della norma in tema di attività connesse e produzione di energia elettrica, sembrerebbe che l’attività di produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile possa considerarsi attività connessa a prescindere dal rispetto dei limiti posti dalla citata circolare n. 32/E del 2009.

Il dubbio interpretativo

L’interpellante chiede di sapere se il nuovo regime di tassazione delle attività connesse previsto dall’art. 22 del DL n. 66 possa essere applicato anche a società agricole che, come nel caso esposto, abbiano superato i limiti stabiliti nella circolare. Per il periodo d’imposta 2014 la società, alla luce delle analogie con la situazione esaminata dalla Corte Costituzionale, ritiene di dover applicare la tassazione su base catastale solo all’attività agricola, ricorrendo invece, per l’attività di produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica, alla tassazione “su un reddito determinato forfettariamente applicando la percentuale del 25% ai corrispettivi annotati ai fini IVA”. Per questo motivo, la norma prevista dal citato art. 22 sarà applicata a prescindere da quanto previsto dalla circolare n. 32/E, “a nulla rilevando i limiti previsti dal predetto documento di prassi dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 66 del 2015”.

La risposta delle Entrate

Il parere delle Entrate è contenuto nella risoluzione n. 86/E del 15/10/2015.

Con una nota del 2008 indirizzata all’Agenzia e richiamata nella circolare n. 32/E del 2009, il Ministero per le politiche agricole e forestali ha individuato specifici criteri di “connessione” con l’attività agricola per evitare di attrarre al regime dei redditi agrari attività prive di un significativo rapporto con l’attività agricola stessa. In particolare: “1. la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di potenza nominale complessiva, si considera in ogni caso connessa all’attività agricola; 2. la produzione di energia fotovoltaica eccedente i primi 200 KW di potenza nominale complessiva, può essere considerata connessa all’attività agricola nel caso sussista uno dei seguenti requisiti: a) la produzione di energia fotovoltaica derivi da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati, come definiti dall’articolo 2 del D.M. 19 febbraio 2007, realizzati su strutture aziendali esistenti; b) il volume d’affari derivante dall’attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) deve essere superiore al volume d’affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW. Detto volume deve essere calcolato senza tenere conto degli incentivi erogati per la produzione di energia fotovoltaica; c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite dei 200 KW, l’imprenditore deve dimostrare di detenere almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l’attività agricola”.

Alla luce delle indicazioni contenute nella nota ministeriale, quindi, la produzione e la cessione di energia fotovoltaica da parte di imprenditori agricoli è considerata sempre come produttiva di reddito agrario per la parte generata dai primi 200 KW di potenza nominale installata. In caso diverso, vale a dire se generata da impianti di potenza superiore a 200 KW, l’energia prodotta in eccesso rispetto a quella che sarebbe derivata da un impianto di potenza fino a 200 KW, è produttiva di reddito agrario solo al ricorrere di uno dei requisiti richiamati alle lettere a), b) e c). Il reddito derivante dalla produzione e vendita dell’energia tramite impianti che eccedono i limiti citati costituisce per la parte eccedente reddito d’impresa, determinato secondo le regole ordinarie di tale categoria reddituale, contrapponendo i relativi costi e ricavi.

In relazione alla citata sentenza della Corte Costituzionale, sono da ritenere comunque validi i chiarimenti forniti in passato dall’Agenzia delle Entrate, in maniera particolare: le precisazioni contenute nella circolare n. 44/E del 2002, dove è stato affermato che per poter rientrare fra le attività connesse l’attività di fornitura di beni o servizi da parte dell’imprenditore agricolo non deve aver assunto per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la connotazione di attività principale; i criteri di connessione con l’attività agricola individuati dal Ministero per le politiche agricole e forestali e recepiti nella circolare n. 32/E del 2009.

L’art. 22 del citato DL n. 66/2014 (convertito dalla legge n. 89/2014 e in seguito modificato dal decreto legge n. 192/2014, convertito dalla legge n. 11/2015), ha stabilito che “il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto il coefficiente di redditività del 25%”, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”.

Lo stesso art. 22 ha introdotto inoltre una disciplina transitoria per i soli anni 2014 e 2015, stabilendo che “ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali, sino a 2.400.000 kWh anno, e fotovoltaiche, sino a 260.000 kWh anno, nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell’articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario. Per la produzione di energia, oltre i limiti suddetti, il reddito delle persone fisiche, delle società semplici e degli altri soggetti di cui all’articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, è determinato, ai fini IRPEF ed IRES applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione dell’energia ceduta, con esclusione della quota incentivo, il coefficiente di redditività del 25%, fatta salva l’opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari, previa comunicazione all’ufficio secondo le modalità previste dal regolamento di cui al DPR 10 novembre 1997, n. 442. Le disposizioni del presente comma si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 e di esse si tiene conto ai fini della determinazione dell’acconto delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive dovute per il predetto periodo d’imposta”.

Pertanto – come chiarito nella circolare n. 32/E – a partire dal periodo d’imposta 2016 la produzione e la cessione di energia elettrica da impianti fotovoltaici da parte di imprenditori agricoli sarà automaticamente assoggettata alla tassazione forfetaria soltanto per la parte generata dai primi 200 KW di potenza nominale installata. Oltre tale limite, in assenza di uno dei requisiti di connessione previsti dalla circolare n. 32/E, l’energia prodotta in eccesso rispetto a quella che sarebbe derivata da un impianto di potenza fino a 200 KW sarà considerata come produttiva di reddito d’impresa.

Poiché gli anni 2014 e 2015 è stata prevista una disciplina transitoria, in base a quanto rappresentato dalla società interpellante, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la stessa possa assoggettare a tassazione catastale, per il periodo d’imposta 2014, il reddito derivante dall’attività agricola principale di produzione cereali e altri prodotti agricoli e il reddito derivante dalla produzione e dalla cessione di energia fotovoltaica entro il limite dei 260.000 kWh. In assenza, invece, come riportato dalla stessa società, i criteri di connessione con l’attività agricola principale previsti dalla circolare n. 32/E del 2009, il reddito derivante dalla cessione dell’energia fotovoltaica prodotta in eccesso dovrà essere tassato mediante l’applicazione delle ordinarie regole in materia di reddito d’impresa.