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È illegittima l’integrazione in appello dei motivi dell’accertamento attraverso nuove eccezioni

Tributi – IVA – Avviso di accertamento – Contenzioso tributario – Sentenza – Sponsorizzazione sportiva – Spese di rappresentanza – Eccezione non dedotta nel ricorso – Esclusione

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 5160 del 26.02.2020 ha affermato che è illegittima l’integrazione in appello dei motivi dell’accertamento attraverso nuove eccezioni e la regola prevista per il processo tributario va, infatti, rispettata anche dagli Uffici, ribadendo infine che l’avviso di accertamento deve sempre contenere tutte le ragioni della pretesa.

La giurisprudenza ricorda che con la pronunzia n. 25909 del 29/10/2008, la Corte aveva peraltro ben rammentato che nel processo tributario di appello, l’Amministrazione finanziaria non può, mutare i termini della contestazione, deducendo motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento, in quanto, il divieto di domande nuove previsto all’art. 57, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice d’appello, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo, e dunque sul piano della causa petendi, da quelle recepite nell’atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto.

In altre parole l’Agenzia delle Entrate non può introdurre in appello elementi nuovi, di cui non aveva mai parlato prima, e che non erano riportati all’interno dell’avviso di accertamento. 

Nel regime antecedente l’entrata in vigore del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546,  non esisteva alcuna previsione legislativa limitativa dell’acquisizione di nuove prove in appello. Pertanto, la disciplina normativa induceva la dottrina  prevalente a ritenere scontata l’ammissibilità di prove in sede di appello. Tale convinzione, tra l’altro, è confermata dal disposto dell’art. 79 del D.Lgs. n. 546/1992 che recita ”Le disposizioni di cui agli articoli 57, comma 2, e 58, comma 1, non si applicano ai giudizi già pendenti in grado d’appello davanti alla commissione tributaria di secondo grado e a quelli iniziati davanti alla commissione tributaria regionale, se il primo grado si è svolto sotto la disciplina della legge anteriore”.

Alla luce di quanto detto, va colta l’apporto innovativo dell’art. 58 del D.Lgs. n. 546/92, a norma del quale “Il giudice d’appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. E’ fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti”.

La norma richiama, infatti, l’analoga disposizione contenuta nell’art. 345 c.p.c. ma allo stesso tempo la predetta norma se ne discosta perché, a differenza del processo civile, ove l’ammissibilità di nuove prove è subordinata alla loro indispensabilità per la definizione della causa, nel processo tributario è sufficiente una semplice necessarietà dei medesimi. Da ciò ne discende che la disciplina del processo tributario ha una valenza preclusiva assai più ridotta di quella processualcivilistica.

Questo divario viene sostanzialmente ridimensionato, nel processo tributario, dall’assenza di tutte le prove orali, ossia della prova testimoniale, dell’interrogatorio e del giuramento, e dal potere della parte di produrre nuovi documenti anche in appello.

Da ricordare anche che sull’argomento la giurisprudenza di legittimità, a Sezioni Unite, con sentenza del 4 maggio 2017, n. 10790,  aveva ammesso un accomodamento alla preclusione nella produzione di documenti nuovi nel giudizio di secondo grado, qualora il giudice li avesse reputati necessari per chiarire lo stato di incertezza sui fatti controversi.

Sulla base di tali affermazioni, la Suprema Corte ha enunciato il seguente principio di diritto: “ nel giudizio di appello, la nuova formulazione dell’articolo 345 c.p.c., pone il divieto assoluto di ammissione di nuovi mezzi di prova e di produzione di nuovi documenti, a prescindere che abbiano o meno quel carattere di “indispensabilità”, il quale costituiva criterio selettivo nella versione precedente della norma stessa”. Analogamente anche la Commissione tributaria regionale di Catanzaro, nella sentenza n. 2373/2016 depositata il 29 settembre 2016, concludeva che avviso di accertamento non è integrabile in appello.

Dall’altra parte, quanto finora esposto, trova ulteriore conferma nella recenti pronunzie del Supremo Consesso,  quali la n. 13754 del 22 maggio 2019 e la 12467/2019, che sinteticamente affermano che nel processo tributario d’appello, l’Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione, deducendo motivi diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento, in quanto il divieto di domande nuove previsto all’art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992 trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice del gravame, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo e, dunque, sul piano della “causa petendi”, da quelle recepite nell’atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto.

Uguale importanza assume allora la pronunzia della C.T.R. di Bari, che  con la sentenza del 25 febbraio 2011, numero 49/23/11, avvertiva che “gli avvisi di accertamento necessitano di essere adeguatamente motivati, giacché la motivazione costituisce uno degli elementi fondamentali degli atti impositivi; se, però, essi ne sono sprovvisti all’origine, non vi può essere una successiva integrazione in giudizio e, pertanto, l’atto così viziato risulta nullo”.

Tanto premesso e tornando al caso odierno una società impugnava dinanzi un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia disconosceva alcuni costi di pubblicità sostenuti per la sponsorizzazione di autovetture da gare. La Ctp accoglieva integralmente il ricorso e l’Ufficio appellava la decisione sostenendo che il costo costituisse una spesa di rappresentanza e come tale deducibile solo parzialmente. Il collegio di secondo grado riteneva invece fondata la tesi dell’Agenzia, confermando la debenza della pretesa sul punto.

La società ricorre quindi in Cassazione censurando la pronuncia essenzialmente per violazione degli artt. 7 co. 1 ed 1 co. 2, d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 co. 1, n. 4 c.p.c. per aver introdotto con l’atto d’appello un nuovo motivo a fondamento della pretesa fiscale.

La motivazione addotta dalla difesa della contribuente trova il consenso della Suprema Corte, la quale conferma che: “ … Questa Corte ha reiteratamente chiarito che nel processo tributario di appello l’Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione, deducendo motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento (cfr. Cass., sent. n. 25909/2008). Si è ulteriormente affermato che il divieto di domande nuove previsto all’art. 57, co. 1, d.lgs. n. 546/1992, trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice d’appello, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo, e dunque sul piano della causa petendi, da quelle recepite nell’atto impositivo. Diversamente sarebbe lesa la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali vanno necessariamente rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto (9810/2014; da ultimo 12467/2019).  Ebbene, fondare la pretesa impositiva sulla assenza di inerenza del costo sostenuto per la sponsorizzazione di autovetture partecipanti a gare automobilistiche, con ciò recuperando a tassazione l’intero importo dei costi, e, successivamente e in sede d’appello, qualificare i medesimi costi quali spese di rappresentanza, sostenendo che il contribuente poteva dedurne solo 1/3, palesemente infrange il limite imposto dall’art. 57 del TUIR, nel cui alveo trova corretta qualificazione e collocazione giuridica il primo motivo di ricorso. È evidente che tra costi di pubblicità, non deducibili perché se ne disconosceva l’inerenza per l’antieconomicità, e costi di rappresentanza, di cui se ne disconosce la sola parziale deducibilità, vi è una diversità ontologica, con conseguente differenza materiale delle ragioni a supporto della pretesa fiscale. Essa pertanto costituiva una ragione del tutto nuova e inammissibile in sede d’appello. La prova della netta differenza sta non solo nella diversa causa petendi, ma nel petitum, avendo l’Ufficio, in sede di avviso di accertamento, negato del tutto il diritto alla deduzione dei costi, per poi prospettare, in sede d’appello, una qualificazione giuridica del costi che limitava, ma non escludeva in toto, la deducibilità delle stesse spese. È tale seconda e distinta causa petendi ad essere stata richiamata dal giudice d’appello, sulla quale quindi statuisce con la pronuncia impugnata, accogliendo la nuova prospettazione della Agenzia. A tal fine, tra l’altro, e proprio in merito alla inerenza, il giudice d’appello afferma come tale requisito fosse indifferente nelle spese di rappresentanza secondo la disciplina vigente nell’anno d’imposta oggetto di accertamento, senza avvedersi che in tal modo supera la questione principale -cioè il difetto di inerenza- su cui l’Amministrazione aveva fondato la ripresa a tassazione. In conclusione il motivo trova accoglimento”.

Corte di Cassazione Ordinanza n. 5160 del 26.02.2020

sul ricorso 17092-2013 proposto da:

S. SPA, elettivamente domiciliato in ROMA VIA F. DE SANCTIS 4, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE TENCHINI, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato FABIO FRANCO;

– ricorrente –

 contro

 AGENZIA DELLE ENTRATE in persona dei Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 8/2013 della COMM.TRIB.REG. di FIRENZE, depositata il 02/01/2013;

udita la relazione della casa svolta nella camera di consiglio del 13/06/2019 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Rilevato che:

La S. spa ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 8/09/2013, depositata il 2.01.2013 dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che accoglieva parzialmente l’appello dell’Agenzia delle Entrate nel contenzioso instaurato tra le parti a seguito di notifica dell’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003.

Premettendo che con l’atto impositivo erano stati disconosciuti e recuperati all’imponibile alcuni costi, in particolare quelli di pubblicità sostenuti per la sponsorizzazione di autovetture da gara, dell’importo complessivo di € 400.000,00, ritenuti non inerenti perché antieconomici, e quelli sostenuti per la produzione di prodotti semilavorati, rappresentava che la Commissione Tributaria Provinciale di Pisa aveva accolto integralmente le ragioni del contribuente.

Nel successivo grado d’appello l’Agenzia aveva insistito sulla riduzione dei costi per prodotti semilavorati e, quanto alle spese di sponsorizzazione, aveva sostenuto che il suddetto costo costituisse una spesa di rappresentanza, come tale deducibile solo parzialmente.

La sentenza del giudice regionale aveva rigettato l’appello con riguardo al calcolo dei costi per i prodotti semilavorati ed accolto i motivi relativi alla deducibilità solo parziale dei costi di sponsorizzazione, assumendone la natura di spesa di rappresentanza e non di pubblicità.

La società censura con due motivi la pronuncia: con il primo per nullità per violazione degli artt. 7 co. 1 ed 1 co. 2, d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 co. 1, n. 4 c.p.c. per aver introdotto con l’atto d’appello un nuovo motivo a fondamento della pretesa fiscale; con il secondo, qualora respinto il primo, per violazione e falsa applicazione degli artt. 108 co. 2, d.P.R. n. 917/1986 ed 1 co. 1 DM 19.11.2008, in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., per aver erroneamente inquadrato i costi tra quelli di rappresentanza e non di pubblicità. Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza con ogni consequenziale statuizione. L’Agenzia delle Entrate si è costituita tardivamente ai soli fini della eventuale partecipazione alla udienza di discussione. La società ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c.

Considerato che

Con il primo motivo la società ricorrente lamenta che la sentenza, per la parte che ha accolto l’appello della Agenzia, è nulla per aver deciso in senso favorevole all’appellante, violando la preclusione a domande nuove. Nello specifico con esso si lamenta che l’accoglimento della pretesa del fisco trovi presupposto in una ragione nuova, posta a fondamento del recupero a tassazione dei costi di sponsorizzazione, non più contestati dalla Amministrazione per difetto di inerenza, ma sotto l’aspetto della diversa natura dei medesimi, ossia non come spese di pubblicità, ma quali spese di rappresentanza, detraibili solo nella percentuale di 1/3. Ebbene, premessa la sostanziale diversità dei costi di rappresentanza da quelli di pubblicità, mentre nell’avviso di accertamento, in particolare nel passaggio riportato in ricorso, l’Amministrazione aveva ripreso a tassazione i suddetti costi, richiamando l’art. 75 co. 5 del TUIR (ratione temporis vigente) e contestandone l’inerenza per antieconomicità, nell’atto di appello la stessa Agenzia prospetta che essi siano esclusi dalle spese di pubblicità, rientrando invece in quelle di rappresentanza, con conseguenti limiti di deducibilità. A fronte della tempestiva eccezione di inammissibilità della nuova ragione, il giudice regionale ha affermato che «La nuova argomentazione dell’Ufficio, esplicitata in appello, è rilevante e ammissibile, non trattandosi di domanda nuova.>>.

La valutazione della Commissione Tributaria Regionale è errata.

Questa Corte ha reiteratamente chiarito che nel processo tributario di appello l’Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione, deducendo motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento (cfr. Cass., sent. n. 25909/2008). Si è ulteriormente affermato che il divieto di domande nuove previsto all’art. 57, co. 1, d.lgs. n. 546/1992, trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice d’appello, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo, e dunque sul piano della causa petendi, da quelle recepite nell’atto impositivo. Diversamente sarebbe lesa la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali vanno necessariamente rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto (9810/2014; da ultimo 12467/2019).

Ebbene, fondare la pretesa impositiva sulla assenza di inerenza del costo sostenuto per la sponsorizzazione di autovetture partecipanti a gare automobilistiche, con ciò recuperando a tassazione l’intero importo dei costi, e, successivamente e in sede d’appello, qualificare i medesimi costi quali spese di rappresentanza, sostenendo che il contribuente poteva dedurne solo 1/3, palesemente infrange il limite imposto dall’art. 57 del TUIR, nel cui alveo trova corretta qualificazione e collocazione giuridica il primo motivo di ricorso. È evidente che tra costi di pubblicità, non deducibili perché se ne disconosceva l’inerenza per l’antieconomicità, e costi di rappresentanza, di cui se ne disconosce la sola parziale deducibilità, vi è una diversità ontologica, con conseguente differenza materiale delle ragioni a supporto della pretesa fiscale. Essa pertanto costituiva una ragione del tutto nuova e inammissibile in sede d’appello.

La prova della netta differenza sta non solo nella diversa causa petendi, ma nel petitum, avendo l’Ufficio, in sede di avviso di accertamento, negato del tutto il diritto alla deduzione dei costi, per poi prospettare, in sede d’appello, una qualificazione giuridica del costi che limitava, ma non escludeva in toto, la deducibilità delle stesse spese. È tale seconda e distinta causa petendi ad essere stata richiamata dal giudice d’appello, sulla quale quindi statuisce con la pronuncia impugnata, accogliendo la nuova prospettazione della Agenzia.

A tal fine, tra l’altro, e proprio in merito alla inerenza, il giudice d’appello afferma come tale requisito fosse indifferente nelle spese di rappresentanza secondo la disciplina vigente nell’anno d’imposta oggetto di accertamento, senza avvedersi che in tal modo supera la questione principale -cioè il difetto di inerenza- su cui l’Amministrazione aveva fondato la ripresa a tassazione. In conclusione il motivo trova accoglimento. L’accoglimento del primo motivo assorbe il secondo. La sentenza va pertanto dichiarata nulla per il capo impugnato. Considerato che: la sentenza va cassata per il capo investito dal motivo di ricorso e il processo va rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che, in diversa composizione, deciderà, oltre che sulle spese, anche sul merito della causa, verificando peraltro se l’Amministrazione abbia proposto più motivi di appello relativamente ai costi di sponsorizzazione, oltre quello dichiarato inammissibile.

P.Q.M

La Corte accoglie il primo motivo; assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata per il capo oggetto d’impugnazione, e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il giorno 13 giugno 2019.

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