Un quesito oggetto di istanza di interpello riguarda l’esenzione dall’imposta di donazione per gli atti di donazione contestuali di quote societarie. Nello specifico, un contribuente comunica l’intenzione dei propri genitori di trasferire a lui e al fratello

in comproprietà, i diritti di usufrutto e di piena proprietà di partecipazioni possedute nella propria società, mediante un atto di donazione congiunta e contestuale. Fa inoltre presente che la donazione delle partecipazioni e dei diritti di usufrutto su partecipazioni possedute dai genitori consentirebbe, nel loro insieme, l’acquisizione o integrazione, da parte dei donatari, del controllo di diritto art. 2359, c. 1 del codice civile, requisito previsto dall’art. 3, comma 4-ter del D.lgs. 346/1990, (Testo unico dell’imposta di successioni e donazioni, TUS), ai fini dell’esenzione dalle imposte di successione e donazione. Il trasferimento a titolo gratuito avverrebbe nella forma di una donazione “contestuale e congiunta” dei diritti, per effetto della quale i donatari (già soci nudi proprietari di quote) diventerebbero comproprietari di partecipazioni societarie e di diritti di usufrutto su partecipazioni.

Alla luce di quanto premesso l’istante chiede di sapere se sia applicabile, all’atto di donazione in esame, la citata esenzione dall’imposta di donazione e sostenendone la applicabilità, nel rispetto della ratio della norma diretta a favorire il passaggio generazionale dell’impresa ai discendenti. A suo parere quanto previsto dal citato art. 3, comma 4-ter, del TUS risulta inserito anche nel caso rappresentato di donazione contestale e congiunta di quote e diritti di usufrutto su quote da parte dei genitori ai figli, poiché i donatari acquisirebbero il controllo di diritto sulla società, sia pure congiuntamente.

La circolare 3/2008

A sostegno della propria tesi  richiama, tra l’altro, la circolare n. 3 del 2008, con la quale le Entrate hanno chiarito che l’agevolazione si applica anche in caso di donazione dell’intero pacchetto azionario di controllo posseduto dal donante in favore dei figli, ‘in comproprietà’ tra loro. In tale ipotesi è stato chiarito che i diritti dei comproprietari devono essere esercitati, ai sensi dell’art. 2347 del codice civile, da un rappresentante comune che disporrà della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria. Secondo il contribuente, dunque, ai fini del beneficio l’acquisto o l’integrazione del requisito del controllo (art. 2359 del c.c.) è da verificare in capo al beneficiario o ai beneficiari in comproprietà, a prescindere dall’entità delle quote di partecipazioni possedute da ciascun donante e dalla provenienza delle stesse da un unico trasferimento o da più trasferimenti contestuali e congiunti.

La risposta dell’Agenzia

Nel parere dell’Agenzia, contenuto nella Risposta n. 257 del 17 luglio 2019, si evidenzia che l’art. 3, comma 4-ter, del D.lgs. 346/1990, dispone, tra l’altro, che “I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta”. In caso di quote sociali, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’art. 2359, primo comma, numero 1), del codice civile: il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Risulta evidente come il legislatore abbia inteso favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia, a condizione, tuttavia, che i beneficiari del trasferimento proseguano l’attività d’impresa o mantengano il controllo della società per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.

Il trattamento agevolativo, quindi, complete soltanto ai beneficiari (discendenti o coniuge), purché rendano, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione di proseguire l’esercizio dell’attività d’impresa o detenere il controllo dell’attività d’impresa: il mancato rispetto dell’impegno assunto è causa di decadenza dall’agevolazione concessa, del recupero dell’imposta dovuta e dell’applicazione delle relative sanzioni e interessi. Con la circolare 22 gennaio 2008, n. 3, l’Agenzia delle ha chiarito, in particolare, che nell’ipotesi in cui oggetto del trasferimento siano quote o azioni emesse da società per azioni e in accomandita per azioni, Srl, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato (art. 73, comma 1, lett. a, del TUIR), l’esenzione spetta per il solo trasferimento di partecipazioni che permette ai beneficiari di acquisire o integrare il “controllo di diritto” (art. 2359, primo comma, n. 1, codice civile), che si realizza quando un soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria di una società, ossia detiene più del 50% delle quote o azioni della società, con diritto di voto nell’assemblea ordinaria.

Il trasferimento a più discendenti

Nel caso in cui la partecipazione posseduta dal dante causa sia frazionata tra più discendenti, l’agevolazione spetta esclusivamente per l’attribuzione che permette l’acquisizione o l’integrazione del controllo da parte del discendente; in caso di trasferimento della partecipazione di controllo a favore di più discendenti in comproprietà, ai sensi dell’articolo 2347 c.c. il beneficio viene sempre riconosciuto (circolare 16 febbraio 2007, n. 11). L’agevolazione, dunque, si applica anche per i trasferimenti che permettono l’acquisizione o l’integrazione del controllo in regime di “comproprietà”, a condizione che, come previsto dall’art. 2347 del codice civile, i diritti dei comproprietari siano esercitati da un rappresentante comune che disponga della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria.

Donazione esente da imposte

Nel caso oggetto di interpello, considerato che le cessioni contestuali sono collegate funzionalmente, in quanto finalizzate a realizzare una complessiva finalità economica, atta cioè a garantire il passaggio generazionale dell’impresa conservandone l’unitarietà e la funzionalità, l’esenzione può essere applicata. In questo caso, infatti, le cessioni contestuali e congiunte di partecipazioni e di diritti di usufrutto su partecipazioni determinano, in pratica, il totale trasferimento del controllo di diritto dai genitori donanti ai figli, in comunione, concretizzando così il passaggio generazionale dell’impresa, in linea con l’obiettivo della norma agevolativa