Nella risposta a un’istanza di interpello posta da una società di capitali, relativa al trattamento IRES applicabile ai componenti positivi di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il corrispettivo derivante dalla concessione di tale diritto non va tassato come plusvalenza e che contabilmente deve essere ritenuto e assoggettato a tassazione come ricavo.

La Spa, che redige il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2017 secondo le norme del Codice civile e che non si qualifica come micro impresa ai sensi dell’art. 2435-ter del Codice stesso, chiede chiarimenti sul trattamento applicabile ai fini IRES ai componenti positivi di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà. Il corrispettivo della concessione sarà costituito da un canone annuo, incassato in quote trimestrali anticipate: dal punto di vista contabile, la società intende rilevare i canoni periodici per competenza economica tra i ricavi, secondo la loro maturazione contrattuale e chiede di chiarire se, ai fini IRES, il corrispettivo debba concorrere alla formazione del reddito d’impresa anno per anno come ricavo, secondo il principio di competenza temporale, oppure come plusvalenza da cessione interamente nel periodo di imposta di stipula dell’atto.

 

Secondo la Spa

La società istante sottolinea che il tema della contabilizzazione del diritto di superficie non è trattato in modo specifico dai principi contabili nazionali e quindi occorre far riferimento alle norme che trattano casi analoghi. La costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, secondo la Spa, non può essere esposta in bilancio come la cessione di un bene, ma deve essere considerata come una prestazione di servizi di durata, trattandosi di una concessione del godimento di un bene a terzi per un periodo limitato di tempo. Dal punto di vista fiscale, per la società – stante la modifica dell’art. 83 del TUIR introdotta dall’art. 13-bis, comma 2, lett. a), del Dl 244/2016, convertito dalla legge 19/2017 – il trattamento IRES del corrispettivo dovuto dal concessionario per il diritto di superficie a tempo determinato sull’area, secondo il principio di “derivazione rafforzata”, deve essere identico al trattamento contabile, per cui deve concorrere alla formazione del reddito d’impresa anno per anno, in base alla maturazione contrattuale, come ricavo e non come plusvalenza.

 

La risposta delle Entrate

Il quesito posto trova risposta nella risoluzione n. 37/E del 15 maggio 2018, nella quale l’Agenzia illustra preliminarmente l’attuale contesto normativo della problematica prospettata. Il D.lgs. 139/2015, attuativo della Direttiva 2013/34/UE, ha introdotto alcune modifiche al codice civile in tema di bilanci d’esercizio; il Dl 244/2016, convertito dalla legge 19/2017, ha fissato, all’art. 13-bis, le regole di “Coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015”.

A seguito delle modifiche apportate dal citato art. 13-bis al TUIR, l’art. 83, al comma 1, stabilisce ora che “(…) per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile [di seguito anche ‘soggetti Nuovi OIC’], valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai princìpi contabili”; il comma 1-bis, prevede che “Ai fini del comma 1, ai soggetti diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell’art. 1 della legge 244/2017 e del comma 7-quater dell’art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38”.

Pertanto, a seguito di tali modifiche, la rilevanza fiscale del concetto di “derivazione rafforzata” riguardante i soggetti IAS/IFRS è stata sostanzialmente estesa anche ai soggetti diversi dalle micro-imprese che redigono il bilancio in base al codice civile e le disposizioni dettate per i soggetti IAS/IFRS con due decreti ministeriali (del 2009 e 8 del 2011) sono state estese, “in quanto compatibili”, ai soggetti Nuovi OIC; in buona sostanza, in assenza, nei principi contabili nazionali, di una disciplina applicabile in via diretta alla tipologia reddituale esposta nell’istanza di interpello, l’Agenzia individua una regola applicabile in via analogica, che è quella del Principio contabile OIC 12 (“Composizione e schemi del bilancio d’esercizio” – versione dicembre 2016), che in merito alla diversa ipotesi “di costi sostenuti dal superficiario per canoni periodici corrisposti a terzi per (…) la concessione del diritto di superficie su immobili, prevede l’iscrizione di tali oneri nella voce B8) ‘Per godimento di beni di terzi’, alla stessa maniera dei canoni per la locazione di beni immobili e dei canoni per la locazione finanziaria di immobili (paragrafo 65)”.

Poiché relativamente ai componenti di reddito negativi risulta esservi una concreta equiparazione tra gli effetti contabili prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione, si può ritenere corretta, in relazione ai componenti di reddito positivi, la rilevazione come ricavi (e non come plusvalenza) dei canoni periodici spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato così come imputato in bilancio, coerentemente con il principio di derivazione rafforzata contenuto nell’art. 83 del TUIR.