Una nuova aliquota IVA, ridotta al 5%, è stata introdotta dalla legge di stabilità 2016 su alcune prestazioni socio-sanitarie, educative e assistenziali fornite dalle cooperative sociali e dai loro consorzi: possono inoltre beneficiare dell’aliquota ridotta anche le prestazioni rese nei confronti di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, detenuti e donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo. Esenzione per le Onlus e IVA ordinaria per le altre cooperative non sociali e non Onlus.

Queste le misure previste per alcune prestazioni erogate dalle cooperative sociali e dai loro consorzi e trattate dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 31/E del 15 luglio 2016 , che analizza le nuove disposizioni, la decorrenza temporale e l’applicabilità della previgente normativa.

 

L’aliquota ridotta

Una nuova aliquota IVA ridotta, nella misura del 5%, applicabile alle prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese dalle cooperative sociali e dai loro consorzi, è introdotta dal comma 960 dell’articolo unico della Legge di stabilità 2016. In particolare, la lett. a) di tale comma, che riscrive l’art. 16 del DPR n. 633/1972, oltre a confermare l’aliquota ordinaria nella misura del 22% della base imponibile dell’operazione, stabilisce che la misura delle aliquote ridotte viene fissata al 4, 5 e 10% per le operazioni riguardanti i beni e servizi elencati, rispettivamente, nella parte II, nella nuova parte II-bis e nella parte III della tabella A allegata al DPR n. 633, fatto salvo quanto disposto dall’art. 34 per il regime speciale per i produttori agricoli.

Nello specifico, sono soggette alla nuova aliquota IVA del 5% specifiche prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese da cooperative sociali e loro consorzi in favore di determinate categorie di soggetti. Rispetto alla previgente normativa venivano applicate, oltre all’aliquota ordinaria, un’aliquota ridotta del 10% e una super-ridotta del 4%. La previsione di una nuova aliquota ridotta è conforme con l’art. 98 della Direttiva del Consiglio CE 28/11/2006, n. 112, in base al quale “gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III”. Il n. 15) dell’Allegato III alla Direttiva prevede la possibilità di assoggettare ad aliquota ridotta le “cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti”.

 

Le modifiche negli anni

Quello in commento risulta essere solo l’ultimo dei numerosi interventi normativi apportati negli anni passati in materia di IVA alle prestazioni di assistenza sociale rese dalle cooperative.

La norma originaria prevedeva l’aliquota ridotta del 4% per “le prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di Aids, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale”. Inoltre, la Legge finanziaria 2007 (n. 296/2006), aveva esteso l’applicabilità dell’aliquota del 4% anche a talune prestazioni se rese da cooperative e loro consorzi verso soggetti svantaggiati, sia che fossero fornite direttamente dalle cooperative e dai loro consorzi, sia che sulla base di contratti di appalto e di convenzioni.

La stessa legge 295 faceva salva, per le sole cooperative sociali disciplinate dalla legge n. 381/1991, la possibilità di optare, in quanto Onlus “di diritto”, per l’applicazione del regime fiscale ritenuto più favorevole, ovvero esenzione o imponibilità del 4%). Nondimeno, la norma non risultava del tutto conforme alla Direttiva 2006/112/CE, che prevedeva la possibilità di mantenere aliquote IVA ridotte inferiori al 5% solo se già applicate prima del 1° gennaio 1991, mentre l’aliquota del 4% era stata introdotta successivamente dopo tale data. Per evitare quindi l’apertura di una formale procedura di infrazione da parte della Commissione europea, la norma veniva soppressa dalla Legge di stabilità 2013 (n. 228/2012) che contestualmente introduceva l’aliquota IVA del 10%.

In seguito l’aliquota del 4% veniva ripristinata dalla Legge di stabilità 2014 (n. 147/2013), sia pure per le prestazioni rese esclusivamente dalle cooperative sociali di cui alla legge n. 381/1991 e loro consorzi, e non più anche da cooperative generiche e loro consorzi.

Il regime IVA vigente dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2015 alle prestazioni socio-sanitarie, educative e assistenziali rese dal settore cooperativistico in favore dei soggetti svantaggiati era dunque il seguente:

→ per le prestazioni rese dalle coop sociali di cui alla legge n. 381/1991 direttamente ai soggetti finali e in virtù di appalti o convenzioni con soggetti terzi, si applicava:

1. a) il regime di imponibilità con aliquota del 4%

oppure, in alternativa,

1. b) previa opzione di tali cooperative, in quanto Onlus “di diritto”, i regimi di esenzione rispettivamente previsti dai nn. da 18) a 21) e 27-ter), dell’art. 10, DPR n. 633/1972, a seconda della prestazione effettivamente resa;

→ per le prestazioni delle coop generiche divenute Onlus a seguito dell’iscrizione prevista per tali organizzazioni, e per quelle rese dagli altri soggetti elencati nel citato n. 27-ter), art. 10, DPR n. 633, si applicava:

1. a) il regime di esenzione di cui ai nn. da 18) a 21), e 27-ter), art. 10, DPR n. 633, se rese direttamente nei confronti dei soggetti svantaggiati,

oppure

1. b) l’aliquota ordinaria, se rese sulla base di appalti o convenzioni con soggetti terzi;

→ per le prestazioni rese dalle coop “generiche” non Onlus e per quelle rese da soggetti diversi da quelli indicati nel citato n. 27-ter), art. 10, DPR n. 633, infine, si applicava comunque l’aliquota ordinaria.

 

La disciplina attuale

La Legge di stabilità 2016, da ultima, è di nuovo intervenuta in materia per evitare una ulteriore procedura di infrazione da parte della Commissione europea, “che aveva rilevato l’incompatibilità con l’ordinamento comunitario della disposizione recata dal citato n. 41-bis) della Tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972 (Caso EU PILOT 6174/14/TAXU, archiviato con decisione del 16 giugno 2016)”. Il comma 960 abroga il citato n. 41-bis), che stabiliva l’applicazione dell’aliquota del 4% per le prestazioni socio-sanitarie, educative e assistenziali rese da cooperative sociali e loro consorzi. Lo stesso comma, alla lettera c), introduce la nuova parte II-bis nella Tabella A, allegata al DPR n. 633, prevedendo – al n.1) – che siano soggette alla nuova aliquota IVA del 5% “le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell’articolo 10, primo comma, rese in favore dei soggetti indicati nello stesso numero 27-ter) da cooperative sociali e loro consorzi”, che sono:

– le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza (n. 18);

– le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o cliniche e case di cura convenzionate e da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e da Onlus, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, e le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali (n. 19);

– le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da Onlus, comprese quelle relative ad alloggio, vitto e fornitura di libri e materiali didattici (n. 20);

– le prestazioni proprie di brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, colonie marine, montane e campestri e alberghi e ostelli per la gioventù, comprese le somministrazioni di vitto, indumenti e medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie (n. 21);

– le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili in favore di specifiche categorie di soggetti rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da Onlus (n. 27-ter).

Nella circolare 31/E viene inoltre specificato che i soggetti indicati al n. 27-ter), cui fa riferimento il n.1) della nuova parte II-bis della Tabella A, sono “gli anziani e inabili adulti, tossicodipendenti e malati di Aids, handicappati psicofisici, minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, detenuti e donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo”; l’aliquota IVA del 5% si applica, quindi, a un più ampio numero di soggetti rispetto a quelli cui si applicava l’aliquota del 4%, includendo anche migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, detenuti e donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo.

L’art. 10, comma 8, del D.Lgs. n. 460/1997 sancisce l’automatica qualifica come Onlus (di diritto) di alcuni soggetti, tra i quali le cooperative sociali di cui alla legge n. 381/1991 e loro consorzi, che possono inoltre fruire del regime fiscale più favorevole tra quello proprio delle Onlus e quello dettato dalla normativa speciale di riferimento.

Secondo la nuova disciplina le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese da cooperative, sia direttamente sia in forza convenzioni e contratti di ogni genere, nei confronti delle categorie di soggetti elencati dal n. 27-ter), sono dunque assoggettate:

– all’aliquota IVA del 5%, se rese da cooperative sociali e loro consorzi;

– al regime di esenzione dall’imposta, se rese da cooperative non sociali con la qualifica di Onlus;

– all’aliquota IVA ordinaria del 22%, se rese da cooperative non sociali e non Onlus.

 

Decorrenza e regime transitorio

La Legge di stabilità 2016 prevede che le disposizioni introdotte si applicano alle operazioni effettuate in base a contratti stipulati, rinnovati o prorogati dopo la data di entrata in vigore della stessa.

Poiché le modifiche si applicano ai contratti stipulati dopo il 31 dicembre 2015, per le operazioni compiute in base a contratti stipulati entro il 31 dicembre 2015 e ancora in vigore, le cooperative sociali e i loro consorzi continueranno ad applicare l’aliquota IVA del 4% o il regime di esenzione, a seconda dell’opzione effettuata ai sensi della normativa al tempo vigente.

Per individuare in termini temporali la norma applicabile ai rinnovi si fa riferimento alla data della stipula, del rinnovo o della proroga dei contratti in questione, che di solito avvengono a conclusione delle procedure di affidamento esperite e a seguito dell’adozione delle relative delibere da parte dell’ente concedente.

Per la decorrenza del nuovo regime IVA non si può invece fare riferimento alla data di accreditamento della cooperativa, dato che il relativo atto, non avendo le caratteristiche per essere giuridicamente qualificato come contratto, convenzione, ecc., risulta, “irrilevante agli effetti fiscali”. L’accreditamento, infatti – istituto previsto nel settore sanitario, dei servizi sociali ed educativi – viene rilasciato “dall’ente territoriale competente ai soggetti che ne facciano richiesta, che siano già autorizzati all’apertura nonché al funzionamento delle relative strutture, che siano in possesso dei requisiti normativamente previsti e che rispondano agli standard qualitativi stabiliti per l’esercizio delle attività di cui trattasi e costituisce, in sostanza, condizione per la stipula di successivi atti negoziali”. La qualifica di soggetto accreditato non costituisce, in ogni caso, un obbligo per la PA di stipulare con lo stesso contratti o convenzioni, né di pagare eventuali prestazioni erogate al di fuori degli accordi contrattuali stipulati.