CASSAZIONE FISCALITA PRIMA PAGINA

Contraddittorio: la decorrenza parte dalla firma dell’atto e non dalla sua notifica

Tributi – Imposte sui redditi – Amministratore di sostegno – Appropriazione indebita di ricchezze degli assistiti – Proventi derivanti da fatti illeciti – Redditi imponibili – Atto di accertamento – Data di sottoscrizione antecedente al termine dilatorio per il contraddittorio endoprocedimentale – L. 212/2000 – Illegittimità

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 27415 del 25 ottobre 2019, intervenendo in tema di legittimità dell’avviso di accertamento emesso prima della decorrenza del termine ha ricordato che il termine dilatorio di 60 giorni, previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, istituito al fine di garantire un contraddittorio endoprocedimentale tra le parti, è violato se l’atto è sottoscritto prima della scadenza del termine, anche nel caso che sia poi stato notificato successivamente.

A onor del vero, nel recente passato non vi è stata una univocità d’interpretazione sul fatto: ricordiamo che il precedente orientamento della Corte di Cassazione, espresso con le pronunzie 13 ottobre 2011, n. 21103 e 5 ottobre 2012, n. 16992, nelle quali si considerava prevalentemente valido e legittimo l’atto impositivo. anche se emesso prima dello scadere del termine di sessanta giorni dalla conclusione della verifica fiscale, previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Le ragioni insistevano nel fatto che la notifica, di per sé, non determinerebbe in assoluto la nullità, attesa la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda e considerata la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, restando comunque garantito al contribuente il diritto di difesa, tanto in via amministrativa con il ricorso all’autotutela, quanto in via giudiziaria entro il termine ordinario previsto dalla legge.

Poi, con la sentenza 13 luglio 2012, n. 11944, la Suprema Corte ha ancora deliberato che l’esonero dell’osservanza del termine dei sessanta giorni opera in presenza del requisito dell’urgenza dell’emissione dell’atto, anche se in questo non sia enunciato il fatto che ha determinato l’urgenza, poiché, a norma dell’art. 7 della legge n. 212/2000, l’obbligo di motivazione si riferisce esclusivamente alle ragioni della pretesa tributaria, ma non anche ai tempi di emanazione dei provvedimenti impositivi o alle regole procedimentali.

Dello stesso tenore anche una ulteriore pronuncia, la n. 22320 del 3 novembre 2010, con la quale è stato affermato che l’avviso di accertamento può essere emesso prima dei sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni  ispettive, “salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

La sanzione di invalidità dell’atto, prevista in via generale dall’art. 21-septies della legge 241/1990 e con specifico riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, rispettivamente dall’art. 42, commi 2 e 3, DPR n. 600/1973 e dall’art. 56, comma 5, DPR n. 633/1972, consegue quindi, solo quando l’avviso medesimo non rechi motivazione sull’eventuale urgenza che ne ha determinato l’adozione.

Una delle poche pronunce che si discostano dall’interpretazione sin qui maggioritaria è la n. 6088 del 15 marzo 2011, con la quale la Corte ritiene che la notifica dell’avviso di accertamento non può avvenire nei confronti del contribuente prima che, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 siano decorsi, di regola e salvo casi di particolare e motivata urgenza, i sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, potendo entro tale termine, da considerare perentorio e a sua garanzia, il contribuente comunicare osservazioni e richieste.

Dopo altre alternanze di posizioni l’indirizzo si è infine consolidato con l’intervento della Corte di Cassazione a SezioniUnite  (sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013), alla quale era stato chiesto di stabilire se l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, termine decorrente dal rilascio al contribuente nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio della propria attività (art. 12, comma 1), della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, costituisca, nella silenziosità della norma, una mera irregolarità sostanzialmente priva di conseguenze esterne, ovvero dia luogo, ad eccezione di casi di “particolare e motivata” urgenza, a un vizio di legittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, che può esser fatto valere dal contribuente al fine di ottenere, perciò solo in sede contenziosa, l’annullamento dell’atto stesso.

Ebbene, la Suprema Corte ha optato per la seconda soluzione, stabilendo come prima di ogni altra cosa sia necessario attribuire dovuto rilievo già al solo fatto che la norma in esame è inserita nello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000), il cui articolo 1 stabilisce, al comma 1, che “le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.

Tanto premesso, torniamo al caso in esame, nel quale un amministratore di sostegno era stato accusato di peculato per aver sottratto dei beni agli assistiti e di non averli poi dichiarati al Fisco.

Sappiamo che con il decreto di nomina il Giudice Tutelare indica all’amministratore di sostegno in maniera precisa il contenuto dell’attività che egli dovrà svolgere, e a tal fine gli conferisce particolari poteri e facoltà. Dal decreto di nomina derivano precisi obblighi e responsabilità, alcune riguardanti la situazione specifica, altre invece dipendenti dall’incarico stesso di amministratore di sostegno. In sostanza, dal punto di vista formale e sostanziale la disciplina che si ricava dal codice civile pone l’amministratore di sostegno sullo stesso piano del tutore, con gli obblighi e le ricadute penali che la sua qualità di pubblico ufficiale comporta. Tutto questo significa che l’attività dell’amministratore deve essere svolta con particolare cura, sapendo che potrebbe incorrere in reati cosiddetti propri come il peculato, l’abuso d’ufficio e il reato di falso. 

Al contribuente le Entrate notificavano quindi l’avviso di accertamento per recuperare a tassazione i redditi provenienti da questi fatti illeciti

Il provvedimento era stato emesso prima della decorrenza del termine di legge, ma era stato notificato dopo la sua scadenza.

E’ peraltro pacifico ricordare che la norma prescrive, nel rispetto della cooperazione tra le parti, che dopo il rilascio della copia del Pvc debbano decorrere sessanta giorni prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, al fine di consentire al contribuente di comunicare osservazioni e richieste oggetto di valutazione dell’Amministrazione finanziaria.

Di conseguenza, tale provvedimento veniva immediatamente impugnato innanzi alle Commissioni tributarie competenti sino, poi, ad arrivare in Cassazione, per la quale le ricchezze sottratte dall’amministratore, proventi che secondo la legge sono frutto di attività illecite, risultano pienamente tassabili e che “ … La Corte reitera l’insegnamento secondo cui «In tema di imposte sui redditi, i proventi derivanti da fatti illeciti, rientranti nelle categorie reddituali di cui all’art. 6, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, devono essere assoggettati a tassazione anche se il contribuente è stato condannato alla restituzione delle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni cagionati». (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7511 del 05/06/2000, Rv. 537264 – 01); «In tema di imposte sui redditi, l’art. 14, quarto comma, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, laddove stabilisce che nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, primo comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, costituisce non soltanto interpretazione autentica della normativa contenuta nel d.P.R. n. 917 del 1986, ma anche criterio ermeneutico decisivo per giungere ad identica conclusione con riguardo alla previgente disciplina degli artt. 1 e 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, attesa la sostanziale identità della disciplina in ordine alla determinazione dei presupposti della tassazione.

Ne consegue che il c.d. “pretium sceleris” si deve considerare come reddito imponibile (anche nel vigore del d.P.R. n. 597 del 1973), e ciò pure se il contribuente sia stato condannato alla restituzione delle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni cagionati» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21746 del 09/11/2005, Rv. 584954 – 01); «In tema di imposte sui redditi, l’art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 – laddove stabilisce che nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivati da atti o da fatti qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale – trova applicazione anche alle somme percepite da soggetti che si siano prestati, in base ad accordi precedentemente intercorsi, a riversare dette somme a terzi a titolo di “tangente”, essendo del tutto irrilevante, quanto all’imponibilità di tale tipo di reddito, l’intenzione di non trattenerle nel proprio esclusivo interesse, bensì di trasmetterle a terzi in base ai suddetti accordi». (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1058 del 18/01/2008 (Rv. 601555 – 01);

– premesso che la previsione di legge invocata non distingue tra novella ricchezza prodotta dal reato e ricchezza tout court, precedentemente tassata presso la persona offesa, i principi giurisprudenziali sopra richiamati, consolidati, affermano chiaramente l’assoggettamento a tassazione del pretium sceleris – e dunque anche delle ricchezze di cui si sia indebitamente appropriato l’amministratore di sostegno – in quanto reddito imponibile, senza che sussista alcuna lesione dell’art. 53 Cost, anche se il contribuente è stato condannato alla restituzione delle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni, o se in capo all’autore del reato sussisteva l’intenzione di non trattenere le ricchezze percepite nel proprio patrimonio, ma di riversarle su terzi, e a tali principi si atterrà la CTR in sede di rinvio. Conseguentemente, per le medesime ragioni trova accoglimento per le medesime ragioni anche il terzo motivo di ricorso incidentale, in quanto la questione della mancata distinzione tra i componenti positivi di reddito rinvenibili nel quaderno extracontabile reperito presso il contribuente, da quelli emergenti da indagini finanziarie e dalle presunte appropriazioni indebite doveva essere affrontata, alla luce dei principi di diritto sopra richiamati, e non poteva dirsi assorbita;

– con il primo motivo di ricorso incidentale – dedotto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 149, comma 3, cod. proc. civ., per aver la CTR affermato che l’avviso di accertamento non spiega effetto nei confronti del contribuente e rimane nella sfera interna dell’amministrazione finché non portato a conoscenza del notificato e, dunque, erroneamente considerato legittimo l’avviso ai sensi dell’art.12, comma 7, I. n. 212 del 2000;

– con il secondo motivo di ricorso incidentale – dedotto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. – il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, citato, per il mancato rispetto del termine dilatorio di rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, per essere stato l’avviso impugnato notificato nel rispetto dei 60 giorni ma firmato dal responsabile amministrativo prima di tale termine;

– le censure vanno considerate congiuntamente, in quanto connesse, e sono fondate. Va ricordato l’orientamento prevalente e ormai da ritenersi consolidato secondo cui «In tema di accertamento, l’atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell’ufficio in data anteriore alla scadenza del termine di cui all’art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, ancorché notificato successivamente alla sua scadenza, è illegittimo, atteso che la norma tende a garantire il contraddittorio procedimentale consentendo al contribuente di far valere le sue ragioni quando l’atto impositivo è ancora ‘in fieri’, integrando, viceversa la notificazione una mera condizione di efficacia dell’atto amministrativo ormai perfetto e, quindi, già emanato» (Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n.17202 del 12/07/2017, Rv. 644932-01; conforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20267 del 31/07/2018, Rv. 650151-01);). A tale orientamento va data continuità anche nel caso di specie, non essendovi ragioni per distinguere la presente fattispecie da quelle ivi decise;- conclusivamente, quindi, accolti tanto il ricorso principale quanto il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice a quo per nuovo esame in relazione ai profili accolti, e per il regolamento delle spese di lite”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 25 ottobre 2019, n. 27415

Sul ricorso 22365-2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 06363391001, in persona del Direttore pro temporè, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

B. S., elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA CAVOUR presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato GIAMPIETRO CONTARIN;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 183/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL’EMILIA ROMAGNA, depositata il 22/01/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26/06/2019 dal Consigliere Relatore Dott. PIERPAOLO GORI. 

Rilevato che

– Con sentenza n. 183/5/18 depositata in data 22 gennaio 2018 la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna rigettava l’appello principale proposto da B.S. e quello incidentale dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 557/2/16 della Commissione tributaria provinciale di Modena, che aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente contro l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2011 emesso a seguito del recupero a tassazione di redditi ritenuti provenienti da reato, in quanto percepiti dal B. nella sua qualità di amministratore di sostegno;

– Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate deducendo un unico motivo. Il contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale affidato a tre motivi.

Considerato che:

– Con il primo motivo di ricorso principale – ai fini dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.- , l’Agenzia ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4, I. n. 537 del 1993 per aver la CTR ritenuto non necessario prendere posizione sull’appropriazione da parte del contribuente di ricchezze dei propri assistiti in sede di amministrazione di sostegno, ritenendo di condividere la decisione dei giudici di prime cure secondo cui la questione sarebbe priva di interesse in quanto somme non imponibili, in quanto la previsione di legge citata si riferirebbe solo all’attività economica produttiva di nuova ricchezza, mentre nel caso in esame le ricchezze erano già state tassate presso le vittime;

– Con il terzo motivo di ricorso incidentale – ex art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.- , il contribuente censura l’omessa statuizione della CTR che ha ritenuto, in dipendenza della ritenuta non imponibilità delle somme oggetto di contestazione in quanto già tassate presso le presunte vittime, assorbita la questione secondo cui l’atto impositivo non distinguerebbe – ai fini dell’illegittima duplicazione dell’imposizione – i componenti positivi di reddito rinvenibili nel quaderno extracontabile reperito presso il contribuente, da quelli emergenti da indagini finanziarie e dalle presunte appropriazioni indebite;

– I motivi, da trattarsi congiuntamente e strettamente connessi in quanto il secondo è dipendente dal primo, sono fondati. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui «In tema di imposte sui redditi, i proventi derivanti da fatti illeciti, rientranti nelle categorie reddituali di cui all’art. 6, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, devono essere assoggettati a tassazione anche se il contribuente è stato condannato alla restituzione delle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni cagionati».

(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7511 del 05/06/2000, Rv. 537264 – 01); «In tema di imposte sui redditi, l’art. 14, quarto comma, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, laddove stabilisce che nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, primo comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, costituisce non soltanto interpretazione autentica della normativa contenuta nel d.P.R. n. 917 del 1986, ma anche criterio ermeneutico decisivo per giungere ad identica conclusione con riguardo alla previgente disciplina degli artt. 1 e 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, attesa la sostanziale identità della disciplina in ordine alla determinazione dei presupposti della tassazione.

Ne consegue che il c.d. “pretium sceleris” si deve considerare come reddito imponibile (anche nel vigore del d.P.R. n. 597 del 1973), e ciò pure se il contribuente sia stato condannato alla restituzione delle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni cagionati»

(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21746 del 09/11/2005, Rv. 584954 – 01); «In tema di imposte sui redditi, l’art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 – laddove stabilisce che nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivati da atti o da fatti qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale – trova applicazione anche alle somme percepite da soggetti che si siano prestati, in base ad accordi precedentemente intercorsi, a riversare dette somme a terzi a titolo di “tangente”, essendo del tutto irrilevante, quanto all’imponibilità di tale tipo di reddito, l’intenzione di non trattenerle nel proprio esclusivo interesse, bensì di trasmetterle a terzi in base ai suddetti accordi». (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1058 del 18/01/2008 (Rv. 601555 – 01);

– Premesso che la previsione di legge invocata non distingue tra novella ricchezza prodotta dal reato e ricchezza tout court, precedentemente tassata presso la persona offesa, i principi giurisprudenziali sopra richiamati, consolidati, affermano chiaramente l’assoggettamento a tassazione del pretium sceleris – e dunque anche delle ricchezze di cui si sia indebitamente appropriato l’amministratore di sostegno – in quanto reddito imponibile, senza che sussista alcuna lesione dell’art. 53 Cost, anche se il contribuente è stato condannato alla restituzione delle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni, o se in capo all’autore del reato sussisteva l’intenzione di non trattenere le ricchezze percepite nel proprio patrimonio, ma di riversarle su terzi, e a tali principi si atterrà la CTR in sede di rinvio.

Conseguentemente, per le medesime ragioni trova accoglimento per le medesime ragioni anche il terzo motivo di ricorso incidentale, in quanto la questione della mancata distinzione tra i componenti positivi di reddito rinvenibili nel quaderno extracontabile reperito presso il contribuente, da quelli emergenti da indagini finanziarie e dalle presunte appropriazioni indebite doveva essere affrontata, alla luce dei principi di diritto sopra richiamati, e non poteva dirsi assorbita;

– Con il primo motivo di ricorso incidentale – dedotto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 149, comma 3, cod. proc. civ., per aver la CTR affermato che l’avviso di accertamento non spiega effetto nei confronti del contribuente e rimane nella sfera interna dell’amministrazione finché non portato a conoscenza del notificato e, dunque, erroneamente considerato legittimo l’avviso ai sensi dell’art.12, comma 7, I. n. 212 del 2000;

– Con il secondo motivo di ricorso incidentale – dedotto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. – il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, citato, per il mancato rispetto del termine dilatorio di rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, per essere stato l’avviso impugnato notificato nel rispetto dei 60 giorni ma firmato dal responsabile amministrativo prima di tale termine;

– Le censure vanno considerate congiuntamente, in quanto connesse, e sono fondate. Va ricordato l’orientamento prevalente e ormai da ritenersi consolidato secondo cui «In tema di accertamento, l’atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell’ufficio in data anteriore alla scadenza del termine di cui all’art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, ancorché notificato successivamente alla sua scadenza, è illegittimo, atteso che la norma tende a garantire il contraddittorio procedimentale consentendo al contribuente di far valere le sue ragioni quando l’atto impositivo è ancora “in fieri”, integrando, viceversa la notificazione una mera condizione di efficacia dell’atto amministrativo ormai perfetto e, quindi, già emanato» (Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n.17202 del 12/07/2017, Rv. 644932-01; conforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20267 del 31/07/2018, Rv. 650151-01);). A tale orientamento va data continuità anche nel caso di specie, non essendovi ragioni per distinguere la presente fattispecie da quelle ivi decise;

– Conclusivamente, quindi, accolti tanto il ricorso principale quanto il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice a quo per nuovo esame in relazione ai profili accolti, e per il regolamento delle spese di lite.

P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso principale e il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR dell’Emilia Romagna, in relazione ai profili accolti, e per il regolamento delle spese di lite.

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